NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE, NBC TG 47, DE 25 DE NOVEMBRO DE 2016

NBC TG 47 – RECEITA DE CONTRATO COM CLIENTE 

Sumário	Item
OBJETIVO	1 – 4
ALCANCE	5 – 8
RECONHECIMENTO	9 – 45
Identificação do contrato	9 – 16
Combinação de contrato	17
Modificação de contrato	18 – 21
Identificação de obrigação de performance	22 – 30
Satisfação de obrigação de performance	31 – 45
MENSURAÇÃO	46 – 90
Determinação do preço da transação	47 – 72
Alocação do preço da transação a obrigação de performance	73 – 86
Alterações no preço da transação	87 – 90
CUSTOS DO CONTRATO	91 – 104
Custo incremental para obtenção de contrato	91 – 94
Custo para cumprir o contrato	95 – 98
Amortização e redução ao valor recuperável	99 – 104
APRESENTAÇÃO	105 – 109
DIVULGAÇÃO	110 – 129
Contrato com cliente	113 – 122
Julgamentos significativos na aplicação desta norma	123 – 126
Ativos reconhecidos a partir dos custos para obter ou cumprir contrato com cliente	127 – 128
Expedientes práticos	129
Apêndice A – Definição de termos
Apêndice B – Orientação de aplicação
Apêndice C – Data de vigência e transição

Objetivo

1. O objetivo desta norma é estabelecer os princípios que a entidade deve aplicar para  apresentar informações úteis aos usuários de demonstrações contábeis sobre a natureza, o  valor, a época e a incerteza de receitas e fluxos de caixa provenientes de contrato com  cliente. 

2. O princípio básico desta norma consiste em que a entidade deve reconhecer receitas para  descrever a transferência de bens ou serviços prometidos a clientes no valor que reflita a  contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca desses bens ou serviços. 

3. A entidade deve considerar os termos do contrato e todos os fatos e circunstâncias  relevantes ao aplicar esta norma. A entidade deve aplicar esta norma, incluindo o uso de  expedientes práticos, de forma consistente com contratos que tenham características  similares e em circunstâncias similares. 

4. Esta norma especifica a contabilização de contrato individual com o cliente. Contudo, como  expediente prático, a entidade pode aplicar esta norma a uma carteira de contratos (ou de  obrigações de desempenho^(*)) com características similares, se essa entidade,  razoavelmente, esperar que os efeitos sobre as demonstrações contábeis da aplicação  desta norma à carteira não difiram, significativamente, da aplicação desta norma aos  contratos (ou obrigações de desempenho) individuais dentro dessa carteira. Ao contabilizar  a carteira, a entidade deve utilizar estimativas e premissas que reflitam o tamanho e a  composição da carteira. (As expressões “obrigação(ões) de desempenho” foram substituídas em toda a  norma por “obrigação(ões) de performance” pela Revisão NBC 01.) 

^(*) O termo “obrigação de performance” nesta norma diz respeito à obrigação da entidade vendedora  desempenhar a sua obrigação de repassar o controle do bem ou serviço à entidade compradora. 

Alcance 

5. A entidade deve aplicar esta norma a todos os contratos com clientes, exceto os seguintes: (a) contratos de arrendamento dentro do alcance da NBC TG 06 – Operações de  Arrendamento Mercantil; 

(a) contratos de arrendamento dentro do alcance da NBC TG 06 – Arrendamentos; (Alterada  pela Revisão NBC 04) 

(b) contratos de seguro dentro do alcance da NBC TG 11 – Contratos de Seguro; (c) instrumentos financeiros e outros direitos ou obrigações contratuais dentro do alcance  da NBC TG 48 – Instrumentos Financeiros, da NBC TG 36 – Demonstrações  Consolidadas, da NBC TG 19 – Negócios em Conjunto, da NBC TG 35 – Demonstrações Separadas e da NBC TG 18 – Investimento em Coligada, em  Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto; e 

(d) permutas não monetárias entre entidades na mesma linha de negócios para facilitar  vendas a clientes ou clientes potenciais. Por exemplo, esta norma não se aplica a  contrato entre duas empresas do setor de óleo e gás que pactuem a permuta de  petróleo para satisfazer à demanda de seus clientes em diferentes locais especificados,  de forma tempestiva. 

6. A entidade deve aplicar esta norma ao contrato (exceto contrato listado no item 5) somente  se a contraparte do contrato for um cliente. O cliente é a parte que contratou com a entidade  para obter bens ou serviços que constituem um produto das atividades normais da entidade  em troca de contraprestação. A contraparte do contrato não será considerada um cliente se,  por exemplo, a contraparte tenha contratado com a entidade sua participação em atividade  ou em processo no qual as partes do contrato compartilham os riscos e benefícios que  resultam da atividade ou do processo (como, por exemplo, o desenvolvimento de ativo em  acordo de colaboração) e não para obter o produto das atividades normais da entidade. 

7. Um contrato com cliente pode estar parcialmente dentro do alcance desta norma e  parcialmente dentro do alcance de outras normas listadas no item 5: 

(a) se outras normas especificarem como separar e/ou mensurar inicialmente uma ou mais  partes do contrato, então a entidade primeiramente deve aplicar os requisitos de  separação e/ou mensuração dessas normas. A entidade deve excluir do preço da  transação o valor da parte (ou das partes) do contrato que seja inicialmente mensurada, 

de acordo com outras normas, e deve aplicar os itens 73 a 86 para alocar o valor do  preço da transação que permanecer vinculado (se houver) a cada obrigação de  performance, dentro do alcance desta norma, e a quaisquer outras partes do contrato  identificadas pelo item 7(b); 

(b) se outras normas não especificarem como separar e/ou mensurar inicialmente uma ou  mais partes do contrato, então a entidade deve aplicar esta norma para separar e/ou  mensurar inicialmente a parte (ou partes) do contrato. 

8. Esta norma especifica a contabilização dos custos incrementais para obter um contrato com  cliente e dos custos incorridos para cumprir o contrato com o cliente, se esses custos não  estiverem dentro do alcance de outra norma (ver itens 91 a 104). A entidade deve aplicar  esses itens somente aos custos incorridos que correspondam ao contrato com o cliente (ou  parte desse contrato) que esteja dentro do alcance desta norma. 

Reconhecimento 

Identificação do contrato 

9. A entidade deve contabilizar os efeitos de um contrato com um cliente que esteja  dentro do alcance desta norma somente quando todos os critérios a seguir forem  atendidos: 

(a) quando as partes do contrato aprovarem o contrato (por escrito, verbalmente ou  de acordo com outras práticas usuais de negócios) e estiverem comprometidas  em cumprir suas respectivas obrigações; 

(b) quando a entidade puder identificar os direitos de cada parte em relação aos bens  ou serviços a serem transferidos; 

(c) quando a entidade puder identificar os termos de pagamento para os bens ou  serviços a serem transferidos; 

(d) quando o contrato possuir substância comercial (ou seja, espera-se que o risco, a  época ou o valor dos fluxos de caixa futuros da entidade se modifiquem como  resultado do contrato); e 

(e) quando for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito  em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente. Ao avaliar se a  possibilidade de recebimento do valor da contraprestação é provável, a entidade  deve considerar apenas a capacidade e a intenção do cliente de pagar esse valor  da contraprestação quando devido. O valor da contraprestação à qual a entidade  tem direito pode ser inferior ao preço declarado no contrato se a contraprestação for variável, pois a entidade pode oferecer ao cliente uma redução de preço (ver 

item 52). 

10. Contrato é um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações exigíveis. A exigibilidade dos direitos e obrigações em contrato é matéria legal. Contratos podem ser  escritos, verbais ou sugeridos pelas práticas usuais de negócios da entidade. As práticas e  os processos para estabelecer contratos com clientes variam entre jurisdições, setores e  entidade. Além disso, eles podem variar dentro da entidade (por exemplo, eles podem  depender da classe do cliente ou da natureza dos bens ou serviços prometidos). A entidade  deve considerar essas práticas e processos ao determinar se e quando um acordo com o  cliente cria direitos e obrigações exigíveis. 

11. Alguns contratos com clientes podem não ter nenhuma duração fixa e podem ser  rescindidos ou modificados por qualquer das partes a qualquer tempo. Outros contratos  podem ser renovados periodicamente de forma automática, desde que seja especificada no 

contrato. A entidade deve aplicar esta norma à duração do contrato (ou seja, o prazo  contratual), na qual as partes do contrato tenham direitos e obrigações exigíveis presentes. 

12. Para fins de aplicação desta norma, um contrato não existe se cada parte do contrato tiver o  direito incondicional (enforceable right) de rescindir inteiramente o contrato não cumprido, sem compensar a outra parte (ou partes). O contrato está inteiramente não cumprido se  ambos os critérios a seguir forem atendidos: 

(a) a entidade ainda não transferiu nenhum bem ou serviço prometido ao cliente; e (b) a entidade ainda não recebeu e ainda não tem o direito de receber qualquer contraprestação em troca dos bens ou serviços. 

13. Se o contrato com o cliente atender aos critérios do item 9 no início do contrato, a entidade  não deve reavaliar esses critérios a menos que haja indicação de alteração significativa nos  fatos e circunstâncias. Por exemplo, se a capacidade do cliente de pagar a contraprestação se deteriorar significativamente, a entidade deve reavaliar se é provável que ela receberá a  contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços restantes que serão  transferidos ao cliente. 

14. Se o contrato com o cliente não atender aos critérios do item 9, a entidade deve continuar a  avaliar o contrato para determinar se os critérios do item 9 serão atendidos  subsequentemente. 

15 Quando o contrato com o cliente não atender aos critérios do item 9 e a entidade receber contraprestação do cliente, a entidade deve reconhecer a contraprestação recebida como  receita somente quando qualquer uma das seguintes hipóteses tiver ocorrido: (a) a entidade não possui obrigações restantes de transferir bens ou serviços ao cliente, e a  

totalidade, ou praticamente a totalidade, da contraprestação prometida pelo cliente foi  recebida pela entidade e não é restituível; ou 

(b) o contrato foi rescindido e a contraprestação recebida do cliente não é restituível. 

16. A entidade deve reconhecer a contraprestação recebida de cliente como passivo até que  uma das hipóteses do item 15 ocorra ou até que os critérios do item 9 sejam  subsequentemente atendidos (ver item 14). Dependendo dos fatos e circunstâncias relativos  ao contrato, o passivo reconhecido representa a obrigação da entidade de transferir bens ou  serviços no futuro ou de restituir a contraprestação recebida. Em qualquer dos casos, o  passivo deve ser mensurado pelo valor da contraprestação recebida do cliente. 

Combinação de contrato 

17. A entidade deve combinar dois ou mais contratos celebrados na mesma data ou perto dessa  data com o mesmo cliente (ou partes relacionadas do cliente) e deve contabilizar os  contratos como um único contrato se um ou mais dos seguintes critérios forem atendidos: (a) os contratos forem negociados como um pacote com um único objetivo comercial; (b) o valor da contraprestação a ser paga pelo contrato depende do preço ou do  desempenho de outro contrato; ou 

(c) os bens ou serviços prometidos nos contratos (ou alguns bens ou serviços prometidos  em cada um dos contratos) constituem uma única obrigação de performance de acordo  com os itens 22 a 30. 

Modificação de contrato 

18. Modificação de contrato é uma alteração no alcance ou no preço (ou ambos) de contrato  que seja aprovada pelas partes do contrato. Em alguns setores e jurisdições, uma  modificação de contrato pode ser descrita como uma mudança do pedido, uma variação ou  uma alteração. A modificação de contrato existe quando as partes do contrato aprovam a  modificação que cria novos direitos e obrigações executáveis das partes do contrato ou que  modifica direitos e obrigações executáveis existentes. A modificação de contrato pode ser

aprovada por escrito, por acordo verbal ou sugerida por práticas usuais de negócios. Se as  partes do contrato não tiverem aprovado a modificação do contrato, a entidade deve  continuar a aplicar ao contrato existente esta norma até que a modificação do contrato seja  aprovada. 

19. Uma modificação de contrato pode existir ainda que as partes do contrato tenham um litígio  sobre o alcance ou o preço (ou ambos) da modificação ou as partes tenham aprovado a  mudança no alcance do contrato, mas ainda não tenham determinado a alteração  correspondente no preço. Ao determinar se os direitos e as obrigações que são criados ou  alterados por uma modificação são executáveis, a entidade deve considerar todos os fatos e  circunstâncias relevantes, incluindo os termos do contrato e outras evidências. Se as partes  do contrato tiverem aprovado a alteração no alcance do contrato, mas não tiverem ainda  determinado a alteração correspondente ao preço, a entidade deve estimar a alteração no  preço da transação decorrente da modificação de acordo com os itens 50 a 54 ao estimar a  contraprestação variável e de acordo com os itens 56 a 58 ao restringir as estimativas de  contraprestação variável. 

20. A entidade deve contabilizar uma modificação de contrato como contrato separado se  ambas as condições seguintes estiverem presentes: 

(a) o alcance do contrato aumentar devido à inclusão de bens ou serviços prometidos que  sejam distintos (de acordo com os itens 26 a 30); e 

(b) o preço do contrato aumentar o valor da contraprestação que reflita os preços de venda  individuais dos bens ou serviços prometidos adicionais da entidade e quaisquer ajustes  apropriados desse preço para refletir as circunstâncias do contrato específico. Por  exemplo, a entidade pode ajustar o preço de venda individual do bem ou serviço  adicional para refletir o desconto que o cliente receba, pois não é necessário para a  entidade incorrer nos custos relacionados à venda que incorreria ao vender o bem ou  serviço similar a novo cliente. 

21. Se a modificação do contrato não for contabilizada como contrato separado de acordo com  o item 20, a entidade deve contabilizar os bens ou serviços prometidos ainda não  transferidos na data da modificação do contrato (ou seja, os bens ou os serviços prometidos  restantes) por qualquer das formas seguintes que for aplicável: 

(a) a entidade deve contabilizar a modificação do contrato como se fosse a rescisão do  contrato existente e a criação de novo contrato, se os bens ou serviços restantes forem  distintos dos bens ou serviços transferidos na, ou antes da, data da modificação do contrato. O valor da contraprestação a ser alocado às obrigações de performance restantes (ou aos bens ou serviços distintos restantes ou a uma única obrigação de  performance identificada de acordo com o item 22(b)) é a soma da: 

(i) contraprestação prometida pelo cliente (incluindo quantias já recebidas do cliente)  que foi incluída na estimativa do preço da transação e que não havia sido  reconhecida como receita; e 

(ii) contraprestação prometida como parte da modificação do contrato; 

(b) a entidade deve contabilizar a modificação do contrato como se fosse parte do contrato  existente, se os bens ou serviços restantes não forem distintos e, portanto, formarem  parte da única obrigação de performance que seja parcialmente satisfeita na data da  modificação do contrato. O efeito que a modificação do contrato tem sobre o preço da 

transação e sobre a mensuração pela entidade do progresso em relação à satisfação  completa da obrigação de performance deve ser reconhecido como ajuste da receita  (seja como aumento ou redução da receita) na data da modificação do contrato (ou  seja, o ajuste da receita é feito em base cumulativa); 

(c) se os bens ou serviços restantes forem uma combinação dos itens (a) e (b), então a  entidade deve contabilizar os efeitos da modificação sobre as obrigações de  performance não satisfeitas (inclusive as parcialmente não satisfeitas) no contrato  modificado de forma consistente com os objetivos deste item. 

Identificação de obrigação de performance

22. No início do contrato, a entidade deve avaliar os bens ou serviços prometidos em  contrato com o cliente e deve identificar como obrigação de performance cada  promessa de transferir ao cliente: 

(a) bem ou serviço (ou grupo de bens ou serviços) que seja distinto; ou (b) série de bens ou serviços distintos que sejam substancialmente os mesmos e que  tenham o mesmo padrão de transferência para o cliente (ver item 23). 

23. Série de bens ou serviços distintos tem o mesmo padrão de transferência para o cliente, se  ambos os critérios a seguir forem atendidos: 

(a) cada bem ou serviço distinto da série que a entidade promete transferir ao cliente  atende aos critérios do item 35 para ser obrigação de performance satisfeita ao longo do  tempo; e 

(b) de acordo com os itens 39 e 40, o mesmo método é utilizado para mensurar o  progresso da entidade em relação à satisfação completa da obrigação de performance para transferir ao cliente cada bem ou serviço distinto da série. 

Promessas em contratos com clientes 

24. Um contrato com cliente de modo geral declara expressamente os bens ou os serviços que  a entidade promete transferir ao cliente. Contudo, as obrigações de performance identificadas no contrato com o cliente podem não estar limitadas aos bens ou serviços que  são expressamente declarados nesse contrato. Isso porque um contrato com cliente pode  incluir também promessas que sejam sugeridas pelas práticas usuais de negócios, políticas  publicadas ou declarações específicas da entidade se, no momento da celebração do  contrato, essas promessas criarem uma expectativa válida do cliente de que a entidade  transferirá bem ou serviço ao cliente. 

25. As obrigações de performance não incluem atividades que a entidade deve realizar para  cumprir o contrato, a menos que essas atividades transfiram o bem ou o serviço ao cliente.  Por exemplo, o prestador de serviços pode precisar executar várias tarefas administrativas  para elaborar o contrato. A execução dessas tarefas não transfere o serviço ao cliente à  medida que as tarefas são executadas. Portanto, essas atividades de elaboração não  constituem obrigação de performance. 

Bens ou serviços distintos 

26. Dependendo do contrato, bens ou serviços prometidos podem incluir, entre outros, os  seguintes: 

(a) venda de bens produzidos pela entidade (por exemplo, estoque de fabricante); (b) revenda de bens adquiridos pela entidade (por exemplo, mercadorias de varejista); (c) revenda de direitos sobre bens ou serviços adquiridos pela entidade (por exemplo, ticket 

revendido pela entidade, agindo como principal, conforme descrito nos itens B34 a B38); (d) execução de tarefa (ou tarefas) contratualmente pactuada para cliente; (e) prestação de serviço que consiste em estar pronta para fornecer bens ou serviços (por  

exemplo, atualizações não especificadas de softwares que sejam fornecidas quando e  se disponíveis) ou disponibilização de bens ou serviços ao cliente a serem usados à  medida que e quando o cliente decidir; 

(f) prestação de serviço de modo a providenciar para que a outra parte transfira bens ou  serviços ao cliente (por exemplo, atuando como agente de outra parte, conforme  descrito nos itens B34 a B38); 

(g) concessão de direitos sobre bens ou serviços a serem fornecidos no futuro que o cliente  possa revender ou fornecer a seu cliente (por exemplo, a entidade que vende um  produto ao varejista promete transferir o bem ou o serviço adicional à pessoa que  compre o produto do varejista); 

(h) construção, fabricação ou desenvolvimento de ativo em nome do cliente; (i) concessão de licenças (ver itens B52 a B63B); e

(j) concessão de opções para a compra de bens ou serviços adicionais (quando essas  opções fornecerem ao cliente um direito relevante, conforme descrito nos itens B39 a  B43). 

27. Bem ou serviço prometido ao cliente é distinto, se ambos os critérios a seguir forem  atendidos: 

(a) o cliente pode se beneficiar do bem ou serviço, seja isoladamente ou em conjunto com  outros recursos que estejam prontamente disponíveis ao cliente (ou seja, o bem ou o  serviço é capaz de ser distinto); e 

(b) a promessa da entidade de transferir o bem ou o serviço ao cliente é separadamente  identificável de outras promessas contidas no contrato (ou seja, compromisso para  transferir o bem ou o serviço é distinto dentro do contexto do contrato). 

28. O cliente pode beneficiar-se de bem ou serviço de acordo com o item 27(a), se o bem ou  serviço puder ser usado, consumido, vendido por valor que seja superior ao valor de sucata  ou de outro modo realizado de forma que gere benefícios econômicos. Para alguns bens ou  serviços, o cliente pode ser capaz de beneficiar-se do bem ou serviço isoladamente. Para  outros bens ou serviços, o cliente pode beneficiar-se do bem ou serviço somente em  conjunto com outros recursos prontamente disponíveis. Um recurso prontamente disponível  é o bem ou o serviço que é vendido separadamente (pela entidade ou por outra entidade) ou  o recurso que o cliente já obteve da entidade (incluindo bens ou serviços que a entidade já  terá transferido ao cliente de acordo com o contrato) ou de outras transações ou eventos.  Vários fatores podem fornecer evidência de que o cliente pode beneficiar-se do bem ou  serviço, seja isoladamente ou em conjunto com outros recursos prontamente disponíveis.  Por exemplo, o fato de que a entidade vende regularmente o bem ou o serviço  separadamente indica que o cliente pode beneficiar-se do bem ou serviço isoladamente ou  em conjunto com outros recursos prontamente disponíveis. 

29. Ao avaliar se as promessas da entidade para transferir bens ou serviços para o cliente são  identificáveis separadamente de acordo com o item 27(b), o objetivo é determinar se a  natureza da promessa, dentro do contexto do contrato, é para transferir cada um desses  bens ou serviços individualmente ou, em vez disso, para transferir item ou itens combinados  para os quais as promessas de bens e serviços são insumos. Fatores que indicam que duas  ou mais promessas de transferir bens ou serviços ao cliente não são separadamente  identificáveis, incluem, mas não estão a eles limitados, os seguintes: 

(a) a entidade não fornece um serviço significativo de integrar o bem ou o serviço, em  conjunto com outros bens ou serviços prometidos no contrato, no conjunto de bens ou  serviços que representam os produtos combinados contratados pelo cliente. Em outras  palavras, a entidade não está usando o bem ou o serviço como insumo para produzir ou  entregar os produtos combinados especificados pelo cliente. As saídas ou saídas 

combinadas podem incluir mais do que uma fase, elemento ou unidade; 

(b) um ou mais bens ou serviços são significativamente modificados ou personalizados, ou  são significativamente modificados ou personalizados por um ou mais dos outros bens  ou serviços prometidos no contrato; 

(c) os bens e os serviços são altamente interdependentes ou altamente interrelacionados.  Em outras palavras, cada um dos bens ou serviços é significativamente afetado por um  ou mais dos outros bens e serviços do contrato. Por exemplo, em alguns casos, dois ou  mais bens ou serviços são afetados, significativamente, pelo outro porque a entidade  não seria capaz de cumprir sua promessa por meio da transferência de cada um dos  bens ou serviços de forma independente. 

30. Se o bem ou o serviço prometido não for distinto, a entidade deve combinar esse bem ou  serviço com outros bens ou serviços prometidos até que identifique o grupo de bens ou  serviços que seja distinto. Em alguns casos, isso pode resultar em que a entidade deva contabilizar todos os bens ou serviços prometidos no contrato como uma única obrigação de  performance.

Satisfação de obrigação de performance 

31. A entidade deve reconhecer receitas quando (ou à medida que) a entidade satisfizer à  obrigação de performance ao transferir o bem ou o serviço (ou seja, um ativo)  prometido ao cliente. O ativo é considerado transferido quando (ou à medida que) o  cliente obtiver o controle desse ativo. 

32. Para cada obrigação de performance identificada de acordo com os itens 22 a 30, a  entidade deve determinar, no início do contrato, se satisfaz à obrigação de performance ao  longo do tempo (de acordo com os itens 35 a 37) ou se satisfaz à obrigação de performance em momento específico no tempo (de acordo com o item 38). Se a entidade não satisfizer à  obrigação de performance ao longo do tempo, a obrigação de performance é satisfeita em  momento específico no tempo. 

33. Bens e serviços são ativos, mesmo que apenas momentaneamente, quando são recebidos  e usados (como no caso de muitos serviços). O controle do ativo refere-se à capacidade de  determinar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes  provenientes do ativo. O controle inclui a capacidade de evitar que outras entidades  direcionem o uso do ativo e obtenham benefícios desse ativo. Os benefícios do ativo são os  fluxos de caixa potenciais (entradas ou economias em saídas) que podem ser obtidos direta  ou indiretamente de muitas formas, como, por exemplo: 

(a) pelo uso do ativo para produzir bens ou prestar serviços (incluindo serviços públicos); (b) pelo uso do ativo para aumentar o valor de outros ativos; 

(c) pelo uso do ativo para liquidar passivos ou reduzir despesas; 

(d) pela venda ou troca do ativo; 

(e) pela caução do ativo em garantia de empréstimo; e 

(f) pela retenção do ativo. 

34. Ao avaliar se o cliente obtém o controle do ativo, a entidade deve considerar qualquer  acordo de recompra do ativo (ver itens B64 a B76). 

Obrigação de performance satisfeita ao longo do tempo 

35. A entidade transfere o controle do bem ou serviço ao longo do tempo e, portanto, satisfaz à obrigação de performance e reconhece receitas ao longo do tempo, se um dos critérios a  seguir for atendido: 

(a) o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios gerados pelo desempenho por parte da entidade à medida que a entidade efetiva o desempenho (ver itens B3 e  B4); 

(b) o desempenho por parte da entidade cria ou melhora o ativo (por exemplo, produtos em  elaboração) que o cliente controla à medida que o ativo é criado ou melhorado (ver item  B5); ou (c) o desempenho por parte da entidade não cria um ativo com uso alternativo para a  entidade (ver item 36) e a entidade possui direito executável (enforcement) ao  pagamento pelo desempenho concluído até a data presente (ver item 37). 

36. O ativo criado pelo desempenho por parte da entidade não possui uso alternativo para a  entidade, se esta estiver contratualmente impedida de direcionar prontamente o ativo para  outro uso durante a criação ou melhoria desse ativo ou estiver limitada na prática de  direcionar prontamente o ativo em seu estado concluído para outro uso. A avaliação se o  ativo possui uso alternativo para a entidade deve ser feita no início do contrato. Após o início  do contrato, a entidade não deverá atualizar a avaliação do uso alternativo do ativo, a  menos que as partes do contrato aprovem a modificação do contrato que altere, substancialmente, a obrigação de performance. Os itens B6 a B8 fornecem orientação para  avaliar se o ativo possui uso alternativo para a entidade.

37. A entidade deve considerar os termos do contrato, bem como quaisquer leis que se  apliquem ao contrato, ao avaliar se possui direito executável a pagamento pelo desempenho concluído até a data presente, de acordo com o item 35(c). O direito a pagamento pelo  desempenho concluído até a data presente não necessita ser por valor fixo. Contudo, em  todas as ocasiões ao longo da duração do contrato, a entidade deve ter direito ao valor que, no mínimo, a compense pelo desempenho concluído até a presente data se o contrato for  rescindido pelo cliente ou por outra parte por outras razões que não a omissão da entidade  em executar o desempenho conforme prometido. Os itens B9 a B13 fornecem orientação  para a avaliação da existência e exigibilidade do direito a pagamento e se o direito a  pagamento da entidade daria à entidade o direito de receber por seu desempenho concluído  até a data presente. 

Obrigação de performance satisfeita em momento específico no tempo 

38. Se a obrigação de performance não for satisfeita ao longo do tempo de acordo com os itens 35 a 37, a entidade deverá satisfazer à obrigação de performance em momento específico  no tempo. Para determinar o momento específico no tempo no qual o cliente obtém o  controle do ativo prometido e a entidade satisfaz à obrigação de performance, a entidade  deve considerar os requisitos para controle, apresentados nos itens 31 a 34. Além disso, a  entidade deve considerar os indicadores da transferência de controle, os quais incluem,  entre outros, os seguintes: 

(a) a entidade possui um direito presente a pagamento pelo ativo – se o cliente estiver  presentemente obrigado a pagar pelo ativo, isso pode indicar que o cliente obteve a  capacidade de direcionar o uso do ativo sujeito à troca e de obter, substancialmente, a  totalidade dos benefícios restantes desse ativo; 

(b) o cliente possui a titularidade legal do ativo – titularidade legal pode indicar qual parte do contrato tem a capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter substancialmente a  totalidade dos benefícios restantes desse ativo ou de restringir o acesso de outras  entidades a esses benefícios. Portanto, a transferência da titularidade legal do ativo  pode indicar que o cliente obteve o controle do ativo. Se a entidade retém a titularidade  legal exclusivamente como proteção contra o não pagamento pelo cliente, esses direitos  da entidade não impedem o cliente de obter o controle do ativo; 

(c) a entidade transferiu a posse física do ativo – a posse física do ativo pelo cliente pode  indicar que o cliente tem a capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter  substancialmente a totalidade dos benefícios restantes desse ativo ou de restringir o  acesso de outras entidades a esses benefícios. Contudo, a posse física pode não  coincidir com o controle do ativo. Por exemplo, em alguns contratos de recompra e em  alguns contratos de consignação, o cliente ou consignatário pode ter a posse física do ativo que a entidade controla. Por outro lado, em alguns acordos onde há o faturamento,  mas não há a entrega (bill-and-hold), a entidade pode ter a posse física do ativo que o  cliente controla. Os itens B64 a B76, B77 e B78 e B79 a B82 fornecem orientação sobre  a contabilização de contratos de recompra, contratos de consignação e acordos de  venda na qual a entrega da mercadoria é retardada a pedido do comprador (bill-and hold), respectivamente; 

(d) o cliente possui os riscos e os benefícios significativos da propriedade do ativo – a  transferência dos riscos e benefícios significativos da propriedade do ativo para o cliente  pode indicar que o cliente obteve a capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter  substancialmente a totalidade dos benefícios restantes desse ativo. Contudo, ao avaliar  os riscos e os benefícios significativos da propriedade do ativo prometido, a entidade  deve excluir quaisquer riscos que deem origem à obrigação de performance separada  adicional à obrigação de performance que consiste em transferir o ativo. Por exemplo, a  entidade pode ter transferido o controle do ativo ao cliente, mas ainda não ter satisfeito  à obrigação de performance adicional que consiste em prestar serviços de manutenção  relacionados ao ativo transferido; 

(e) o cliente aceitou o ativo – o aceite do ativo pelo cliente pode indicar que ele obteve a  capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos  benefícios restantes desse ativo. Para avaliar o efeito da cláusula contratual de aceite

pelo cliente sobre quando o controle do ativo é transferido, a entidade deve considerar a  orientação dos itens B83 a B86. 

Mensuração do progresso para a satisfação completa de obrigação de performance 

39. Para cada obrigação de performance satisfeita ao longo do tempo de acordo com os itens 35 a 37, a entidade deve reconhecer receitas ao longo do tempo, mensurando o progresso  em relação à satisfação completa dessa obrigação de performance. O objetivo ao mensurar  o progresso é descrever o desempenho por parte da entidade ao transferir o controle de  bens ou serviços prometidos ao cliente (ou seja, a satisfação da obrigação de performance da entidade). 

40. A entidade deve aplicar um único método de mensuração do progresso para cada obrigação  de performance satisfeita ao longo do tempo e a entidade deve aplicar esse método de  forma consistente a obrigações de performance similares e em circunstâncias similares. Ao  final de cada período contábil a que se referem essas demonstrações, a entidade deve  remensurar seu progresso em relação à satisfação completa da obrigação de performance satisfeita ao longo do tempo. 

Métodos para a mensuração do progresso 

41. Métodos apropriados de mensuração do progresso incluem métodos de produto e métodos  de insumo. Os itens B14 a B19 fornecem orientação para o uso de métodos de produto e  métodos de insumo para mensurar o progresso da entidade em relação à satisfação  completa da obrigação de performance. Ao determinar o método apropriado para mensurar  o progresso, a entidade deve considerar a natureza do bem ou serviço que a entidade  prometeu transferir ao cliente. 

42. Ao aplicar um método para mensurar o progresso, a entidade deve excluir da mensuração  do progresso quaisquer bens ou serviços em relação aos quais a entidade não transfere o  controle ao cliente. Inversamente, a entidade deve incluir na mensuração do progresso  quaisquer bens ou serviços em relação aos quais a entidade efetivamente transfira o  controle ao cliente ao satisfazer essa obrigação de performance. 

43. À medida que as circunstâncias se modifiquem ao longo do tempo, a entidade deve atualizar  a sua mensuração do progresso para refletir quaisquer alterações no resultado da obrigação  de performance. Essas alterações na mensuração do progresso da entidade devem ser  contabilizadas como mudança na estimativa contábil de acordo com a NBC TG 23 –Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro. 

Mensuração razoável do progresso 

44. A entidade deve reconhecer receitas referentes à obrigação de performance satisfeita ao  longo do tempo somente se a entidade puder mensurar razoavelmente seu progresso em  relação à satisfação completa da obrigação de performance. A entidade não é capaz de  mensurar razoavelmente seu progresso em relação à satisfação completa da obrigação de  performance, se não dispuser de informações confiáveis que seriam exigidas para aplicar o  método apropriado de mensuração do progresso. 

45. Em algumas circunstâncias (por exemplo, nos estágios iniciais do contrato), a entidade pode  não ser capaz de mensurar, razoavelmente, o resultado da obrigação de performance, mas  a entidade espera recuperar os custos incorridos na satisfação da obrigação de  performance. Nessas circunstâncias, a entidade deve reconhecer as receitas até o limite dos  custos incorridos e até o momento em que possa mensurar razoavelmente o resultado da  obrigação de performance. 

Mensuração

46. Quando (ou à medida que) uma obrigação de performance for satisfeita, a entidade  deve reconhecer como receita o valor do preço da transação (o qual exclui  estimativas de contraprestação variável que sejam restringidas de acordo com os  itens 56 a 58), o qual deve ser alocado a essa obrigação de performance. 

Determinação do preço da transação 

47. A entidade deve considerar os termos do contrato e suas práticas de negócios usuais  para determinar o preço da transação. O preço da transação é o valor da  contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos  bens ou serviços prometidos ao cliente, excluindo quantias cobradas em nome de  terceiros (por exemplo, alguns impostos sobre vendas). A contraprestação prometida  em contrato com o cliente pode incluir valores fixos, valores variáveis ou ambos. 

48. A natureza, a época e o valor da contraprestação prometida por cliente afetam a estimativa  do preço da transação. Ao determinar o preço da transação, a entidade deve considerar os  efeitos de todos os itens a seguir: 

(a) contraprestação variável (ver itens 50 a 55 e 59); 

(b) restrição de estimativas de contraprestação variável (ver itens 56 a 58); (c) existência de componente de financiamento significativo no contrato (ver itens 60 a 65); (d) contraprestação não monetária (ver itens 66 a 69); e 

(e) contraprestação a pagar ao cliente (ver itens 70 a 72). 

49. Para fins de determinação do preço da transação, a entidade deve presumir que os bens ou  serviços serão transferidos ao cliente conforme prometido, de acordo com o contrato  existente, o qual não será cancelado, renovado ou modificado. 

Contraprestação variável 

50. Se a contraprestação prometida no contrato incluir um valor variável, a entidade deve  estimar o valor da contraprestação à qual a entidade terá direito em troca da transferência  dos bens ou serviços prometidos ao cliente. 

51. O valor da contraprestação pode variar em razão de descontos, abatimentos, restituições,  créditos, concessões de preços, incentivos, bônus de desempenho, penalidades ou outros  itens similares. A contraprestação prometida pode variar também se o direito da entidade à  contraprestação depender da ocorrência ou não ocorrência de evento futuro. Por exemplo, o  valor da contraprestação é variável se o produto for vendido com direito de retorno ou se o  valor fixo for prometido como bônus de desempenho em caso de ser atingido um marco  especificado. 

52. A variabilidade relativa à contraprestação prometida ao cliente pode ser declarada  expressamente no contrato. Além dos termos do contrato, a contraprestação prometida é  variável se existir qualquer das seguintes circunstâncias: 

(a) o cliente possui uma expectativa válida decorrente das práticas usuais de negócios da entidade, das políticas publicadas ou de declarações específicas de que a entidade  deva aceitar um valor de contraprestação que seja inferior ao preço declarado no  contrato. Isto é, espera-se que a entidade ofereça uma concessão de preço.  Dependendo da jurisdição, do setor ou do cliente, essa oferta pode ser referida como  desconto, abatimento, restituição ou crédito; 

(b) outros fatos e circunstâncias indicam que a intenção da entidade, ao celebrar o contrato  com o cliente, é oferecer uma concessão de preço ao cliente. 

53. A entidade deve estimar o valor da contraprestação variável, utilizando qualquer dos  métodos a seguir, dependendo de por qual método a entidade espera melhor prever o valor  da contraprestação à qual tem direito:

(a) o valor esperado – o valor esperado é a soma de valores ponderados em função da  probabilidade de uma gama de possíveis valores de contraprestação. O valor esperado  pode ser uma estimativa apropriada do valor da contraprestação variável, se a entidade  tiver grande número de contratos com características similares; 

(b) o valor mais provável – o valor mais provável é o valor único mais provável de uma  gama de possíveis valores de contraprestação (ou seja, o resultado único mais provável  do contrato). O valor mais provável pode ser uma estimativa apropriada do valor da  contraprestação variável, se o contrato tiver apenas dois possíveis resultados (por  exemplo, a entidade atingir um bônus de desempenho ou não). 

54. A entidade deve aplicar um método de forma consistente ao longo de todo o contrato ao  estimar o efeito da incerteza sobre o valor da contraprestação variável ao qual a entidade  tem direito. Além disso, a entidade deve considerar todas as informações (históricas, atuais  e previstas) que estejam razoavelmente disponíveis à entidade e deve identificar um número  razoável de possíveis valores de contraprestação. As informações que a entidade utiliza  para estimar o valor da contraprestação variável normalmente são similares às informações  que a administração da entidade utiliza durante o processo de planejamento e proposta e ao  estabelecer preços para bens ou serviços prometidos. 

Passivo de restituição 

55. A entidade deve reconhecer um passivo de restituição, se receber contraprestação do cliente e esperar restituir a totalidade ou parte dessa contraprestação ao cliente. O passivo  de restituição deve ser mensurado pelo valor da contraprestação recebida (ou a receber) em  relação à qual a entidade não espera ter direito (ou seja, valores não incluídos no preço da  transação). O passivo de restituição (e a alteração correspondente no preço da transação e,  portanto, no passivo do contrato) deve ser atualizado ao final de cada período de relatório  para refletir alterações nas circunstâncias. Para contabilizar o passivo de restituição relativo  à venda com direito de retorno, a entidade deve aplicar a orientação dos itens B20 a B27. 

Restrição de estimativas de contraprestação variável 

56. A entidade deve incluir no preço da transação a totalidade ou parte do valor da contraprestação variável estimado de acordo com o item 53, somente na medida em que for  altamente provável que uma reversão significativa no valor das receitas acumuladas  reconhecidas não deva ocorrer, quando a incerteza associada à contraprestação variável for  subsequentemente resolvida. 

57. Ao avaliar se é altamente provável que uma reversão significativa no valor das receitas  acumuladas reconhecidas não ocorra uma vez que a incerteza relativa à contraprestação variável seja subsequentemente resolvida, a entidade deve considerar tanto a probabilidade  quanto a magnitude da reversão de receitas. Fatores que podem aumentar a probabilidade  ou a magnitude da reversão de receitas incluem, entre outros, quaisquer dos seguintes: (a) o valor da contraprestação é altamente suscetível a fatores fora da influência da  

entidade. Esses fatores podem incluir volatilidade no mercado, julgamento ou ações de  terceiros, condições climáticas e alto risco de obsolescência do bem ou serviço  prometido; 

(b) não se espera que a incerteza sobre o valor da contraprestação seja resolvida por longo  período de tempo; 

(c) a experiência da entidade (ou outras evidências) com tipos similares de contratos é  limitada ou essa experiência (ou outras evidências) possui valor preditivo limitado; (d) a entidade tem a prática de oferecer ampla gama de concessões de preço ou de alterar  os termos e condições de pagamento de contratos similares em circunstâncias  similares; 

(e) o contrato tem grande número e ampla gama de possíveis valores de contraprestação.

58. A entidade deve aplicar o item B63 para contabilizar a contraprestação com base em  royalties baseados em vendas, ou baseados em uso, que sejam prometidos em troca de  licença de propriedade intelectual. 

Reavaliação da contraprestação variável 

59. Ao final de cada período de relatório, a entidade deve atualizar o preço da transação  estimado (incluindo a atualização de sua avaliação, se a estimativa de contraprestação variável for restrita) para representar fielmente as circunstâncias presentes no final do  período do relatório e as alterações nas circunstâncias durante o período do relatório. A  entidade deve contabilizar alterações no preço da transação de acordo com os itens 87 a  90. 

Existência de componente de financiamento significativo no contrato 

60. Ao determinar o preço da transação, a entidade deve ajustar o valor prometido da  contraprestação para refletir os efeitos do valor do dinheiro no tempo, se a época dos  pagamentos pactuada pelas partes do contrato (seja expressa ou implicitamente) fornecer  ao cliente ou à entidade um benefício significativo de financiamento da transferência de  bens ou serviços ao cliente. Nessas circunstâncias, o contrato contém componente de  financiamento significativo. Componente de financiamento significativo pode existir, independentemente, se a promessa de financiamento é expressamente declarada no  contrato ou implícita pelos termos de pagamento pactuados pelas partes do contrato. 

61. O objetivo, ao ajustar o valor prometido da contraprestação para um componente de  financiamento significativo, é que a entidade reconheça receitas pelo valor que reflita o  preço que o cliente teria pago pelos bens ou serviços prometidos, se o cliente tivesse pago à  vista por esses bens ou serviços quando (ou à medida que) foram transferidos ao cliente (ou  seja, o preço de venda à vista). A entidade deve considerar todos os fatos e circunstâncias  relevantes ao avaliar se o contrato contém componente de financiamento e se esse  componente de financiamento é significativo para o contrato, incluindo ambas as seguintes: 

(a) a diferença, se houver, entre o valor da contraprestação prometida e o preço de venda à  vista dos bens ou serviços prometidos; e 

(b) o efeito combinado do disposto nos dois incisos seguintes: 

(i) a duração de tempo esperada entre o momento em que a entidade transfere os  bens ou serviços prometidos ao cliente e o momento em que o cliente paga por  esses bens ou serviços; e 

(ii) as taxas de juros vigentes no mercado pertinente. 

62. Não obstante a avaliação do disposto no item 61, o contrato com o cliente não terá  componente de financiamento significativo, se qualquer dos seguintes fatores estiver  presente: 

(a) o cliente pagou pelos bens ou serviços antecipadamente e a época da transferência  desses bens ou serviços será determinada a critério do cliente; 

(b) um valor substancial da contraprestação prometida pelo cliente é variável e o valor ou a  época dessa contraprestação varia com base na ocorrência ou não ocorrência desse  evento futuro que não esteja substancialmente dentro do controle do cliente ou da  entidade (por exemplo, se a contraprestação consistir em royalties baseados em  vendas); 

(c) a diferença entre a contraprestação prometida e o preço de venda à vista do bem ou  serviço (conforme descrito no item 61) resultar de outras razões que não o fornecimento  de financiamento ao cliente ou à entidade, e a diferença entre esses valores for  proporcional à razão da diferença. Por exemplo, os termos de pagamento podem  fornecer à entidade ou ao cliente proteção contra a omissão da outra parte em cumprir  adequadamente a totalidade ou parte de suas obrigações de acordo com o contrato. 

63. Eliminado.

64. Para atingir o objetivo do item 61, ao ajustar o valor prometido da contraprestação para  refletir o componente de financiamento significativo, a entidade deve utilizar a taxa de  desconto que seria refletida em transação de financiamento separada entre a entidade e seu  cliente no início do contrato. Essa taxa refletiria as características de crédito da parte que  recebesse financiamento no contrato, bem como qualquer garantia prestada pelo cliente ou  pela entidade, incluindo ativos transferidos no contrato. A entidade pode ser capaz de  determinar essa taxa identificando a taxa que desconta o valor nominal da contraprestação prometida ao preço à vista que o cliente teria pago pelos bens ou serviços quando (ou à  medida que) os transferisse ao cliente. Após o início do contrato, a entidade não deve  atualizar a taxa de desconto para refletir alterações nas taxas de juros ou outras  circunstâncias (tais como alteração na avaliação do risco de crédito do cliente). 

65. A entidade deve apresentar os efeitos do financiamento (receita de juros ou despesa de  juros) separadamente da receita de contratos com clientes na demonstração do resultado  abrangente. A receita de juros ou a despesa de juros deve ser reconhecida somente na  medida em que ativo (ou recebível) de contrato ou passivo de contrato for reconhecido na  contabilização do contrato com o cliente. 

Contraprestação não monetária 

66. Para determinar o preço de transação para contratos nos quais o cliente promete  contraprestação na forma que não seja pagamento em dinheiro, a entidade deve mensurar a  contraprestação não monetária (ou promessa de contraprestação não monetária) pelo valor  justo. 

67. Se a entidade não puder estimar, razoavelmente, o valor justo da contraprestação não  monetária, ela deve mensurar a contraprestação indiretamente por referência ao preço de  venda individual dos bens ou serviços prometidos ao cliente (ou classe de clientes) em troca  da contraprestação. 

68. O valor justo da contraprestação não monetária pode variar em razão da forma da  contraprestação (por exemplo, a alteração no preço da ação que a entidade tem o direito de  receber do cliente). Se o valor justo da contraprestação não monetária prometida pelo cliente variar por outras razões que não apenas a forma da contraprestação (por exemplo, o  valor justo pode variar em razão do desempenho da entidade), a entidade deve aplicar os  requisitos dos itens 56 a 58. 

69. Se o cliente entregar bens ou serviços (por exemplo, materiais, equipamentos ou mão de obra) para facilitar o desempenho do contrato pela entidade, ela deve avaliar se obtém o  controle desses bens ou serviços recebidos. Caso afirmativo, a entidade deve contabilizar os  bens ou serviços recebidos como contraprestação não monetária recebida do cliente. 

Contraprestação a pagar ao cliente 

70. Contraprestação a pagar ao cliente inclui valores à vista que a entidade paga ou espera  pagar ao cliente (ou a outras partes que compram do cliente bens ou serviços da entidade).  A contraprestação a pagar ao cliente inclui ainda crédito ou outros itens (por exemplo,  cupom ou voucher) que podem ser aplicados contra valores devidos à entidade (ou a outras  partes que comprem do cliente bens ou serviços da entidade). A entidade deve contabilizar  a contraprestação a pagar ao cliente como redução do preço da transação e, portanto, das  receitas, a menos que o pagamento ao cliente se dê em troca de bem ou serviço distinto  (conforme descrito nos itens 26 a 30) que o cliente transfere à entidade. Se a  contraprestação a pagar ao cliente incluir um valor variável, a entidade deve estimar o preço  da transação (incluindo a avaliação se a estimativa da contraprestação variável for restrita), de acordo com os itens 50 a 58. 

71. Se a contraprestação a pagar ao cliente for pagamento com bem ou serviço distinto do  cliente, então a entidade deve contabilizar a compra do bem ou serviço da mesma forma  que contabiliza outras compras de fornecedores. Se o valor da contraprestação a pagar ao  cliente exceder o valor justo do bem ou serviço distinto que a entidade recebe do cliente,  então a entidade deve contabilizar esse excedente como redução do preço da transação. Se  a entidade não puder estimar, razoavelmente, o valor justo do bem ou serviço recebido do  cliente, ela deve contabilizar toda a contraprestação a pagar ao cliente como redução do  preço da transação. 

72. Consequentemente, se a contraprestação a pagar ao cliente for contabilizada como redução  do preço da transação, a entidade deve reconhecer a redução das receitas quando (ou à  medida que) o último de qualquer dos eventos a seguir ocorrer: 

(a) quando a entidade reconhecer as receitas da transferência dos bens ou serviços  correspondentes ao cliente; e 

(b) quando a entidade pagar ou prometer pagar a contraprestação (ainda que o pagamento  dependa de evento futuro). Essa promessa pode ser deduzida das práticas de negócios  usuais da entidade. 

Alocação do preço da transação a obrigação de performance 

73. O objetivo, ao alocar o preço da transação, consiste em que a entidade aloque o preço  da transação a cada obrigação de performance (bem ou serviço distinto) pelo valor  que reflita o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da  transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente. 

74. Para atingir o objetivo de alocação, a entidade deve alocar o preço da transação a cada  obrigação de performance identificada no contrato com base no preço de venda individual, de acordo com os itens 76 a 80, exceto conforme especificado nos itens 81 a 83 (para a  alocação de descontos) e nos itens 84 a 86 (para a alocação de contraprestação que inclua  valores variáveis). 

75. Os itens 76 a 86 não serão aplicáveis, se o contrato tiver apenas uma obrigação de  performance. Contudo, os itens 84 a 86 podem ser aplicados se a entidade prometer  transferir uma série de bens ou serviços distintos identificados como uma única obrigação de  performance de acordo com o item 22(b) e a contraprestação prometida incluir valores  variáveis. 

Alocação com base em preço de venda individual 

76. Para alocar o preço da transação a cada obrigação de performance com base no preço de  venda individual, a entidade deve determinar o preço de venda individual no início do  contrato do bem ou serviço distinto subjacente a cada obrigação de performance no contrato  e deve alocar o preço da transação proporcionalmente a esses preços de venda individuais. 

77. O preço de venda individual é o preço pelo qual a entidade venderia o bem ou o serviço  prometido separadamente ao cliente. A melhor evidência do preço de venda individual é o  preço observável do bem ou serviço quando a entidade vende esse bem ou serviço  separadamente em circunstâncias similares e a clientes similares. O preço contratualmente  declarado ou o preço de tabela do bem ou serviço pode ser (mas não se deve presumir que  seja) o preço de venda individual desse bem ou serviço. 

78. Se o preço de venda individual não for diretamente observável, a entidade deve estimar o  preço de venda individual por valor que resulte em que a alocação do preço da transação  atenda ao objetivo de alocação do item 73. Ao estimar o preço de venda individual, a  entidade deve considerar todas as informações (incluindo condições de mercado, fatores  específicos da entidade e informações sobre o cliente ou classe de clientes) que estejam  razoavelmente disponíveis à entidade. Ao fazê-lo, a entidade deve maximizar o uso de 

informações observáveis e deve aplicar métodos de estimativa de forma consistente para  circunstâncias similares. 

79. Métodos adequados para estimar o preço de venda individual de bem ou serviço incluem,  entre outros, os seguintes: 

(a) abordagem de avaliação de mercado ajustada – a entidade pode avaliar o mercado no  qual vende bens ou serviços e estimar o preço que o cliente nesse mercado estaria  disposto a pagar por esses bens ou serviços. Essa abordagem pode incluir também  consultar os preços dos concorrentes da entidade para bens ou serviços similares e  ajustar esses preços, conforme necessário, para refletir os custos e margens da  entidade; 

(b) abordagem do custo esperado mais margem – a entidade pode prever seus custos  esperados para satisfazer à obrigação de performance e então adicionar a margem  apropriada para esse bem ou serviço; 

(c) abordagem residual – a entidade pode estimar o preço de venda individual por  referência ao preço de transação total menos a soma dos preços de venda individuais  observáveis de outros bens ou serviços prometidos no contrato. Contudo, a entidade  pode usar uma abordagem residual para estimar, de acordo com o item 78, o preço de  venda individual de bem ou serviço somente se for atendido um dos seguintes critérios: 

(i) a entidade vender o mesmo bem ou serviço a diferentes clientes (ao mesmo tempo  ou aproximadamente ao mesmo tempo) por ampla gama de valores (ou seja, o  preço de venda é altamente variável porque o preço de venda individual  representativo não pode ser discernido de transações passadas ou de outras  evidências observáveis); ou 

(ii) a entidade ainda não estabeleceu o preço para esse bem ou serviço e o bem ou  serviço não foi vendido anteriormente de forma individual (ou seja, o preço de  venda é incerto). 

80. Uma combinação de métodos pode precisar ser usada para estimar os preços de venda  individuais dos bens ou serviços prometidos no contrato, se dois ou mais desses bens ou  serviços tiverem preços de venda individuais altamente variáveis ou incertos. Por exemplo, a  entidade pode usar uma abordagem residual para estimar o preço de venda individual total  para esses bens ou serviços prometidos com preços de venda individuais altamente  variáveis ou incertos e então utilizar outro método para estimar os preços de venda  individuais dos bens ou serviços individuais, relativos a esse preço de venda individual total  estimado, determinado pela abordagem residual. Quando a entidade utilizar uma  combinação de métodos para estimar o preço de venda individual de cada bem ou serviço  prometido no contrato, a entidade deve avaliar se a alocação do preço da transação por  esses preços de venda individuais estimados é consistente com o objetivo de alocação do  item 73 e com as exigências para a estimativa de preços de venda individuais do item 78. 

Alocação de desconto 

81. O cliente recebe desconto por comprar um grupo de bens ou serviços, se a soma dos  preços de venda individuais desses bens ou serviços prometidos no contrato exceder a  contraprestação prometida no contrato. Exceto quando a entidade tiver evidências  observáveis, de acordo com o item 82, de que todo o desconto refere-se somente a uma ou  mais das obrigações de performance do contrato, mas não a todas, a entidade deve alocar o  desconto proporcionalmente a todas as obrigações de performance do contrato. A alocação  proporcional do desconto nessas circunstâncias é uma consequência da alocação pela  entidade do preço da transação a cada obrigação de performance com base nos preços de  venda individuais dos bens ou serviços distintos subjacentes. 

82. A entidade deve alocar todo o desconto a uma ou mais das obrigações de performance do  contrato, mas não a todas, se forem atendidos todos os critérios a seguir: 

(a) a entidade vender regularmente cada bem ou serviço distinto (ou cada grupo de bens  ou serviços distintos) do contrato de forma individual;

(b) a entidade também vender regularmente de forma individual um grupo (ou grupos) de  outros desses bens ou serviços distintos com desconto em relação aos preços de venda  individuais dos bens ou serviços em cada grupo; e 

(c) o desconto atribuível a cada grupo de bens ou serviços descrito no item 82(b) for  substancialmente o mesmo que o desconto do contrato e a análise dos bens ou  serviços de cada grupo fornecer evidência observável da obrigação de performance (ou  obrigações de performance) à qual pertence todo o desconto do contrato. 

83. Se todo o desconto for alocado a uma ou mais obrigações de performance do contrato, de  acordo com o item 82, a entidade deve alocar o desconto antes de usar a abordagem  residual para estimar o preço de venda individual do bem ou serviço de acordo com o item  79(c). 

Alocação de contraprestação variável 

84. A contraprestação variável que é prometida no contrato pode ser atribuível ao contrato  inteiro ou à parte específica do contrato, como, por exemplo, qualquer das seguintes: (a) uma ou mais das obrigações de performance do contrato (por exemplo, um bônus pode  

depender da transferência pela entidade de bem ou serviço prometido dentro do prazo  especificado), mas não a todas; ou 

(b) um ou mais dos bens ou serviços distintos prometidos, mas não a todos, em uma série  de bens ou serviços distintos que fazem parte de uma única obrigação de performance de acordo com o item 22(b) (por exemplo, a contraprestação prometida para o segundo  ano do contrato de prestação de serviços de limpeza de dois anos aumentará com base  nas variações do índice de inflação especificado). 

85. A entidade deve alocar um valor variável (e alterações subsequentes nesse valor)  inteiramente à obrigação de performance ou ao bem ou serviço distinto que faz parte de  uma única obrigação de performance de acordo com o item 22(b), se forem atendidos  ambos os seguintes critérios: 

(a) os termos de pagamento variável se referirem, especificamente, aos esforços da  entidade para satisfazer à obrigação de performance ou transferir o bem ou serviço  distinto (ao resultado específico da satisfação da obrigação de performance ou da  transferência do bem ou serviço distinto); e 

(b) a alocação de todo o valor variável da contraprestação à obrigação de performance ou  ao bem ou serviço distinto for consistente com o objetivo de alocação do item 73 ao  considerar todas as obrigações de performance e termos de pagamento do contrato. 

86. Os requisitos de alocação dos itens 73 a 83 devem ser aplicados para alocar o valor  restante do preço da transação que não atender aos critérios do item 85. 

Alterações no preço da transação 

87. Após o início do contrato, o preço da transação pode mudar por várias razões, incluindo a  solução de eventos incertos ou outras alterações nas circunstâncias que alterem o valor da  contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca dos bens ou serviços  prometidos. 

88. A entidade deve alocar às obrigações de performance do contrato quaisquer alterações subsequentes no preço da transação da mesma forma que no início do contrato.  Consequentemente, a entidade não deve realocar o preço da transação para refletir  alterações em preços de venda individuais após o início do contrato. Valores alocados à obrigação de performance satisfeita devem ser reconhecidos como receita, ou como  redução da receita, no período em que o preço da transação mudar. 

89. A entidade deve alocar a alteração no preço de toda a transação a uma ou mais das  obrigações de performance de bens ou serviços distintos prometidos, mas não a todas, em 

uma série que faz parte de uma única obrigação de performance, de acordo com o item  22(b), somente se forem atendidos os critérios do item 85 sobre alocação da contraprestação variável. 

90. A entidade deve contabilizar a alteração no preço da transação que resultar da modificação  do contrato de acordo com os itens 18 a 21. Contudo, para a alteração no preço da  transação que ocorrer após a modificação do contrato, a entidade deve aplicar os itens 87 a  89 para alocar a alteração no preço da transação por qualquer das seguintes formas que for  aplicável: 

(a) a entidade deve alocar a alteração no preço da transação às obrigações de  performance identificadas no contrato antes da modificação se, e na medida em que, a  alteração no preço da transação for atribuível ao valor da contraprestação variável  prometido antes da modificação e a modificação for contabilizada de acordo com o item  21(a); 

(b) nos demais casos em que a modificação não tiver sido contabilizada como contrato  separado, de acordo com o item 20, a entidade deve alocar a alteração no preço da  transação às obrigações de performance do contrato modificado (ou seja, as obrigações  de performance que se encontravam não satisfeitas ou parcialmente satisfeitas  imediatamente após a modificação). 

Custos do contrato 

Custo incremental para obtenção de contrato 

91. A entidade deve reconhecer como ativo os custos incrementais para obtenção de  contrato com cliente, se a entidade espera recuperar esses custos. 

92. Custo incremental para obtenção de contrato são os custos em que a entidade incorre para  obter o contrato com o cliente que ela não teria incorrido, se o contrato não tivesse sido  obtido (por exemplo, comissão de venda). 

93. Os custos para obter o contrato, que forem incorridos independentemente da obtenção do  contrato, devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos, a menos que esses  custos sejam expressamente cobráveis do cliente, independentemente da obtenção do  contrato. 

94. Como expediente prático, a entidade pode reconhecer os custos incrementais para  obtenção de contrato como despesa quando incorridos, se o período de amortização do  ativo que a entidade teria de outro modo reconhecido for de um ano ou menos. 

Custo para cumprir o contrato 

95. Se os custos incorridos no desempenho do contrato com o cliente não estiverem  dentro do alcance de outra norma (por exemplo, a NBC TG 16 – Estoques, a NBC TG 27 – Ativo Imobilizado ou a NBC TG 04 – Ativo Intangível), a entidade deve reconhecer  o ativo a partir dos custos incorridos para cumprir o contrato, somente se esses  custos atenderem a todos os critérios a seguir: 

(a) os custos referem-se diretamente ao contrato ou ao contrato previsto que a  entidade pode especificamente identificar (por exemplo, custos relativos a  serviços a serem prestados de acordo com a renovação de contrato existente ou  custos para projetar o ativo a ser transferido, de acordo com contrato específico  que ainda não foi aprovado); 

(b) os custos geram ou aumentam recursos da entidade que serão usados para  satisfazer (ou para continuar a satisfazer) a obrigações de performance no futuro;  e 

(c) espera-se que os custos sejam recuperados.

96. Para custos incorridos no desempenho de contrato com cliente que estejam dentro do  alcance de outra norma, a entidade deve contabilizar esses custos de acordo com essas  outras normas. 

97. Os custos que se referem diretamente ao contrato (ou ao contrato previsto específico)  incluem quaisquer dos seguintes: 

(a) mão de obra direta (por exemplo, salários e ordenados de empregados que prestam os  serviços prometidos diretamente ao cliente); 

(b) materiais diretos (por exemplo, suprimentos utilizados na prestação dos serviços  prometidos ao cliente); 

(c) alocações de custos que se referem diretamente ao contrato ou a atividades do contrato  (por exemplo, custos de gestão e supervisão do contrato, seguro e depreciação de  ferramentas e equipamentos utilizados no desempenho do contrato); 

(c) alocações de custos que se referem diretamente ao contrato ou a atividades do contrato  (por exemplo, custos de gestão e supervisão do contrato, seguro e depreciação de  ferramentas, equipamentos e ativo de direito de uso utilizados no desempenho do  contrato); (Alterada pela Revisão NBC 01) 

(d) custos que são expressamente cobráveis do cliente de acordo com o contrato; e (e) outros custos que sejam incorridos somente em razão de a entidade ter celebrado o  contrato (por exemplo, pagamentos a subcontratadas). 

98. A entidade deve reconhecer os seguintes custos como despesa quando incorridos: (a) custos gerais e administrativos (a menos que esses custos sejam expressamente  cobráveis do cliente de acordo com o contrato, hipótese em que a entidade deve avaliar  esses custos de acordo com o item 97); 

(b) custos relativos a perdas de material, mão de obra ou outros recursos para cumprir o  contrato que não foram refletidos no preço do contrato; 

(c) custos que se referem a obrigações de performance satisfeitas (ou obrigações de  performance parcialmente satisfeitas) do contrato (ou seja, custos que se referem ao  desempenho passado); e 

(d) custos em relação aos quais a entidade não pode distinguir se eles se referem a  obrigações de performance não satisfeitas ou a obrigações de performance satisfeitas  (ou obrigações de performance parcialmente satisfeitas). 

Amortização e redução ao valor recuperável 

99. O ativo reconhecido, de acordo com o item 91 ou 95, deve ser amortizado em base  sistemática que seja consistente com a transferência ao cliente dos bens ou serviços aos  quais o ativo se refere. O ativo pode se referir a bens ou serviços a serem transferidos de  acordo com contrato previsto específico (conforme descrito no item 95(a)). 

100. A entidade deve atualizar a amortização para refletir uma alteração significativa na época  esperada pela entidade de transferência ao cliente dos bens ou serviços aos quais o ativo  se refere. Essa alteração deve ser contabilizada como mudança na estimativa contábil de  acordo com a NBC TG 23. 

101. A entidade deve reconhecer a perda por redução ao valor recuperável no resultado na  medida em que o valor contábil do ativo reconhecido, de acordo com o item 91 ou 95, exceda: 

(a) o valor restante da contraprestação que a entidade espera receber em troca dos bens  ou serviços aos quais o ativo se refere; menos 

(b) os custos que se referem diretamente ao fornecimento desses bens ou serviços e que  não foram reconhecidos como despesa (ver item 97). 

102. Para fins de aplicação do item 101 para determinar o valor da contraprestação que a  entidade espera receber, a entidade deve utilizar os princípios para determinação do preço  da transação (exceto em relação aos requisitos dos itens 56 a 58 sobre a restrição de

estimativas de contraprestação variável) e deve ajustar esse valor para refletir os efeitos do  risco de crédito do cliente. 

103. Antes que a entidade reconheça a perda por redução ao valor recuperável para ativo  reconhecido de acordo com o item 91 ou com o item 95, a entidade deve reconhecer  qualquer perda por redução ao valor recuperável para ativos relacionados ao contrato que  sejam reconhecidos de acordo com outra norma (por exemplo, NBC TG 16, NBC TG 27 e  NBC TG 04). Após aplicar o teste de redução ao valor recuperável do item 101, a entidade  deve incluir o valor contábil resultante do ativo reconhecido de acordo com o item 91 ou com  o item 95 no valor contábil da unidade geradora de caixa à qual ele pertence para fins de  aplicação da NBC TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos a essa unidade  geradora de caixa. 

104. A entidade deve reconhecer no resultado a reversão da totalidade ou de parte da perda por  redução ao valor recuperável reconhecida anteriormente, de acordo com o item 101, quando  as condições de redução ao valor recuperável deixarem de existir ou tiverem melhorado. O  aumento do valor contábil do ativo não deve exceder o valor que teria sido determinado  (líquido de amortização), se nenhuma perda por redução ao valor recuperável tivesse sido  reconhecida anteriormente. 

Apresentação 

105. Quando qualquer das partes do contrato tiver concluído o desempenho, a entidade  deve apresentar o contrato no balanço patrimonial como ativo de contrato ou passivo  de contrato, dependendo da relação entre o desempenho pela entidade e o pagamento pelo cliente. A entidade deve apresentar separadamente como recebível quaisquer  direitos incondicionais à contraprestação.  

106. Se o cliente pagar a contraprestação ou a entidade tiver direito ao valor da contraprestação que seja incondicional (ou seja, recebível), antes que a entidade transfira o bem ou serviço  ao cliente, a entidade deve apresentar o contrato como passivo de contrato quando o  pagamento for efetuado ou o pagamento for devido (o que ocorrer antes). Passivo de  contrato é a obrigação da entidade de transferir bens ou serviços ao cliente, em relação aos  quais a entidade recebeu a contraprestação do cliente ou o valor da contraprestação for devido pelo cliente. 

107. Se a entidade concluir o desempenho por meio da transferência de bens ou serviços ao cliente antes que o cliente pague a contraprestação, ou antes que o pagamento seja devido,  a entidade deve apresentar o contrato como ativo de contrato, excluindo quaisquer valores  apresentados como recebível. Ativo de contrato é um direito da entidade à contraprestação em troca de bens ou serviços que a entidade transferiu ao cliente. A entidade deve avaliar  um ativo de contrato quanto à redução ao valor recuperável de acordo com a NBC TG 48. A  redução ao valor recuperável de ativo de contrato deve ser mensurada, apresentada e  divulgada da mesma forma que um ativo financeiro que esteja dentro do alcance da NBC TG 48 (ver também item 113(b)). 

108. Recebível é um direito da entidade à contraprestação que seja incondicional. O direito à  contraprestação é considerado incondicional, se somente a passagem do tempo for exigida  antes que o pagamento dessa contraprestação seja devido. Por exemplo, a entidade deve  reconhecer o recebível se tiver o direito presente a pagamento ainda que esse valor possa  estar sujeito à restituição no futuro. A entidade deve contabilizar o recebível de acordo com  a NBC TG 48. Por ocasião do reconhecimento inicial do recebível proveniente de contrato  com cliente, qualquer diferença, entre a mensuração do recebível de acordo com a NBC TG 48 e o valor correspondente da receita reconhecido, se o primeiro valor for maior que o  segundo valor, deve ser apresentada como despesa (por exemplo, perda por recuperação  ao valor recuperável).

109. Esta norma utiliza os termos “ativo de contrato” e “passivo de contrato”, mas não proíbe a  entidade de utilizar descrições alternativas no balanço patrimonial para esses itens. Se a  entidade utilizar uma descrição alternativa para ativo de contrato, a entidade deve fornecer  informações suficientes para que o usuário das demonstrações contábeis diferencie entre  recebíveis e ativos de contrato. 

Divulgação 

110. O objetivo dos requisitos de divulgação consiste em que a entidade divulgue  informações suficientes para permitir aos usuários de demonstrações contábeis compreender a natureza, o valor, a época e a incerteza de receitas e fluxos de caixa  provenientes de contratos com clientes. Para atingir esse objetivo, a entidade deve  divulgar informações qualitativas e quantitativas sobre todos os itens seguintes: (a) seus contratos com clientes (ver itens 113 a 122); 

(b) julgamentos significativos e mudanças nos julgamentos feitos ao aplicar esta  norma a esses contratos (ver itens 123 a 126); e 

(c) quaisquer ativos reconhecidos a partir dos custos para obter ou cumprir um  contrato com cliente de acordo com o item 91 ou com o item 95 (ver itens 127 e  128). 

111. A entidade deve considerar o nível de detalhe necessário para atingir o objetivo de  divulgação e quanta ênfase deve ser dada a cada um dos vários requisitos. A entidade deve  agregar ou desagregar divulgações de modo que informações importantes não sejam  obscurecidas, seja pela inclusão de grande quantidade de detalhes insignificantes ou pela  agregação de itens que possuem características substancialmente diferentes. 

112. A entidade não precisa divulgar informações de acordo com esta norma se tiver fornecido as  informações de acordo com outra norma. 

112A. A divulgação da receita na demonstração do resultado deve ser feita conforme  conceituadas nesta norma. Todavia, a entidade deve fazer uso de outras contas de controle  interno, como, por exemplo, “Receita Bruta Tributável”, para fins fiscais e outros. A  conciliação entre os valores registrados para finalidades fiscais e os evidenciados como  receita para fins de divulgação de acordo com esta norma deve ser evidenciada em nota  explicativa às demonstrações contábeis. 

Contrato com cliente 

113. A entidade deve divulgar todos os valores a seguir para o período de relatório a menos que  esses valores sejam apresentados separadamente na demonstração do resultado  abrangente de acordo com outras normas: 

(a) receitas reconhecidas de contratos com clientes, as quais a entidade divulga  separadamente de suas outras fontes de receitas; e 

(b) quaisquer perdas por redução ao valor recuperável reconhecidas (de acordo com a  NBC TG 48) sobre quaisquer recebíveis ou ativos de contrato provenientes de contratos  da entidade com clientes, as quais a entidade deve divulgar separadamente das perdas  por redução ao valor recuperável de outros contratos. 

Desagregação da receita 

114. A entidade deve desagregar receitas reconhecidas de contratos com clientes em categorias  que descrevam como a natureza, o valor, a época e a incerteza das receitas dos fluxos de  caixa são afetados por fatores econômicos. A entidade deve aplicar a orientação dos itens B87 a B89 ao selecionar as categorias a serem utilizadas para desagregar receitas. 

115. Além disso, a entidade deve divulgar informações suficientes para permitir aos usuários de  demonstrações contábeis compreender a relação entre a divulgação de receitas

desagregadas (de acordo com o item 114) e informações sobre receitas que sejam  divulgadas para cada segmento reportável se a entidade aplicar a NBC TG 22 – Informações por Segmento. 

Saldo do contrato 

116. A entidade deve divulgar todos os itens seguintes: 

(a) saldos inicial e final de recebíveis, ativos de contrato e passivos de contrato  provenientes de contratos com clientes, se não forem de outro modo apresentados ou  divulgados separadamente; 

(b) receitas reconhecidas no período de relatório que foram incluídas no saldo de passivos  de contrato no início do período; e 

(c) receitas reconhecidas no período de relatório provenientes de obrigações de  performance satisfeitas (ou parcialmente satisfeitas) em períodos anteriores (por  exemplo, alterações no preço da transação). 

117. A entidade deve explicar como a época de satisfação de suas obrigações de performance (ver item 119(a)) se relaciona com a época usual de pagamento (ver item 119(b)) e o efeito  que esses fatores têm sobre os saldos de ativos de contrato e de passivos de contrato. A  explicação fornecida pode utilizar informações qualitativas. 

118. A entidade deve fornecer explicação sobre as alterações significativas nos saldos de ativos  de contrato e de passivos de contrato durante o período de relatório. A explicação deve  incluir informações qualitativas e quantitativas. Exemplos de alterações nos saldos de ativos  de contrato e passivos de contrato da entidade incluem quaisquer dos itens seguintes: 

(a) alterações devidas à combinação de negócios; 

(b) ajustes cumulativos de receitas que afetam o ativo de contrato ou o passivo de contrato  correspondente, incluindo ajustes decorrentes da alteração na medida do progresso, da  alteração na estimativa do preço da transação (incluindo quaisquer alterações na  avaliação de se a estimativa da contraprestação variável é restrita) ou da modificação  de contrato; 

(c) redução ao valor recuperável de ativo de contrato; 

(d) alteração no prazo para que o direito à contraprestação se torne incondicional (ou seja,  para que o ativo de contrato seja reclassificado como recebível); e 

(e) alteração no prazo para que a obrigação de performance seja satisfeita (ou seja, para o  reconhecimento de receitas provenientes de passivo de contrato). 

Obrigação de performance 

119. A entidade deve divulgar informações sobre suas obrigações de performance em contratos  com clientes, incluindo a descrição de todos os seguintes itens: 

(a) quando a entidade normalmente satisfaz às suas obrigações de performance (por  exemplo, por ocasião da remessa, por ocasião da entrega, conforme os serviços sejam  prestados ou por ocasião da conclusão dos serviços), incluindo quando as obrigações  de performance são satisfeitas conforme onde há o faturamento, mas não há a entrega  (bill-and-hold); 

(b) os termos de pagamento significativos (por exemplo, se o pagamento é normalmente  devido, se o contrato tem componente de financiamento significativo, se o valor da  contraprestação é variável e se a estimativa da contraprestação variável é normalmente  restrita de acordo com os itens 56 a 58); 

(c) a natureza dos bens ou serviços que a entidade prometeu transferir, destacando  quaisquer obrigações de performance no sentido de providenciar que outra parte  transfira bens ou serviços (ou seja, se a entidade estiver atuando como agente); 

(d) obrigações de devolução, de restituição e de outras obrigações similares; e (e) tipos de garantia e obrigações relacionadas. 

Preço de transação alocado às obrigações de performance restantes

120. A entidade deve divulgar as seguintes informações sobre as suas obrigações de  performance restantes: 

(a) o valor total do preço da transação alocado às obrigações de performance que não se  encontram satisfeitas (ou parcialmente satisfeitas) ao final do período de relatório; e (b) uma explicação de quando a entidade espera reconhecer como receita o valor  divulgado de acordo com o item 120(a), relativamente ao qual a entidade deve divulgá lo de uma das seguintes formas: 

(i) em base quantitativa, utilizando as faixas de tempo que seriam as mais apropriadas  para a duração das obrigações de performance restantes; ou 

(ii) utilizando informações qualitativas. 

121. Como expediente prático, a entidade não precisa divulgar as informações do item 120 para  uma obrigação de performance se for atendida uma das condições a seguir: (a) a obrigação de performance for parte de contrato que possui a duração original prevista  de um ano ou menos; ou 

(b) a entidade reconhecer receitas provenientes da satisfação da obrigação de performance de acordo com o item B16. 

122. A entidade deve explicar qualitativamente se está aplicando o expediente prático do item  121 e se qualquer contraprestação proveniente de contratos com clientes não está incluída  no preço da transação e, portanto, não está incluída nas informações divulgadas de acordo  com o item 120. Por exemplo, a estimativa do preço da transação não deve incluir quaisquer  valores estimados de contraprestação variável que sejam restritos (ver itens 56 a 58). 

Julgamentos significativos na aplicação desta norma 

123. A entidade deve divulgar os julgamentos, e as mudanças nos julgamentos, feitos ao aplicar  esta norma que afetem significativamente a determinação do valor e época de receitas  provenientes de contratos com clientes. Em particular, a entidade deve explicar os  julgamentos e as mudanças nos julgamentos, utilizados para determinar ambas as seguintes informações: 

(a) época de satisfação de obrigações de performance (ver itens 124 e 125); e (b) preço da transação e valores alocados a obrigações de performance (ver item 126). 

Determinação da época de satisfação de obrigação de performance 

124. Para obrigações de performance que a entidade satisfaça ao longo do tempo, a entidade  deve divulgar ambas as seguintes informações: 

(a) métodos utilizados para reconhecer receitas (por exemplo, descrição dos métodos de  produto ou métodos de insumo utilizados e como esses métodos são aplicados); e (b) explicação do motivo pelo qual os métodos utilizados fornecem a descrição fiel da  transferência de bens ou serviços. 

125. Para obrigações de performance satisfeitas em momento específico no tempo, a entidade  deve divulgar os julgamentos significativos ao avaliar quando o cliente obtém o controle de  bens ou serviços prometidos. 

Determinação do preço da transação e dos valores alocados a obrigações de performance 

126. A entidade deve divulgar informações sobre métodos, informações e premissas utilizados  para todas as alíneas seguintes: 

(a) determinar o preço da transação, o que inclui, entre outras coisas, estimar a  contraprestação variável, ajustar a contraprestação para refletir os efeitos do valor do  dinheiro no tempo e mensurar a contraprestação não monetária; 

(b) avaliar se a estimativa de contraprestação variável é restrita;

(c) alocar o preço da transação, incluindo estimar preços de venda individuais de bens ou  serviços prometidos e alocar descontos e contraprestação variável à parte específica do  contrato (se aplicável); e 

(d) mensurar obrigações de devolução, de restituição e de outras obrigações similares. Ativos reconhecidos a partir dos custos para obter ou cumprir contrato com cliente 

127. A entidade deve descrever ambas as seguintes informações: 

(a) julgamentos feitos ao determinar o valor dos custos incorridos para obter ou cumprir  contrato com cliente (de acordo com o item 91 ou com o item 95); e 

(b) método que utiliza para determinar a amortização para cada período de relatório. 

128. A entidade deve divulgar todas as seguintes informações: 

(a) saldos finais de ativos reconhecidos a partir dos custos incorridos para obter ou cumprir  contrato com cliente (de acordo com o item 91 ou com o item 95), por categoria principal  de ativo (por exemplo, custos para obter contratos com clientes, custos de pré-contrato  e custos de formação); e 

(b) valor de amortização e de quaisquer perdas por recuperação ao valor recuperável  reconhecidas no período do relatório. 

Expedientes práticos 

129. Se a entidade escolher utilizar o expediente prático do item 94 (sobre custos incrementais  de obtenção de contrato), a entidade deve divulgar esse fato. 

Esta norma entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos exercícios iniciados  a partir de 1º de janeiro de 2018. 

Esta norma revoga, a partir de 1º de janeiro de 2018, as seguintes normas: (a) NBC TG 17, aprovada pela Resolução CFC n.º 1.411/2012, publicada no DOU, Seção  1, de 12/11/2012; 

(b) NBC TG 30, aprovada pela Resolução CFC n.º 1.412/2012, publicada no DOU, Seção  1, de 12/11/2012; 

(c) ITG 02, aprovada pela Resolução CFC n.º 1.266/2009, publicada no DOU, Seção 1, de  24/12/2009; e 

(d) ITG 11, aprovada pela Resolução CFC n.º 1.264/2009, publicada no DOU, Seção 1, de  24/12/2009. 

Brasília, 25 de novembro de 2016. 

Contador Joaquim de Alencar Bezerra Filho 

Presidente em Exercício 

Ata CFC n.º 1.024. 

Apêndice A – Definição de termos 

Este apêndice é parte integrante desta norma.

Ativo de contrato – Direito da entidade à contraprestação em troca de bens ou serviços que a  entidade transferiu ao cliente quando esse direito está condicionado a algo além da passagem do  tempo (por exemplo, desempenho futuro da entidade). 

Cliente – Parte que contratou com a entidade a obtenção de bens ou serviços, que constituem um  produto das atividades normais da entidade, em troca de contraprestação. 

Contrato – Acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações executáveis. 

Obrigação de performance – Promessa em contrato com cliente para a transferência ao cliente  de: 

(a) bem ou serviço (ou grupo de bens ou serviços) que seja distinto; ou 

(b) série de bens ou serviços distintos que sejam praticamente os mesmos e que tenham o  mesmo padrão de transferência para o cliente. 

Passivo de contrato – Obrigação da entidade de transferir bens ou serviços ao cliente, em  relação aos quais a entidade recebeu contraprestação do (ou o valor é devido pelo) cliente. 

Preço da transação (para contrato com cliente) – Valor da contraprestação à qual a entidade  espera ter direito em troca da transferência de bens ou serviços prometidos ao cliente, excluindo  valores cobrados em nome de terceiros. 

Preço de venda individual (de bem ou serviço) – Preço pelo qual a entidade venderia um bem  ou serviço prometido separadamente ao cliente. 

Receita – Aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil, originado no curso das  atividades usuais da entidade, na forma de fluxos de entrada ou aumentos nos ativos ou redução  nos passivos que resultam em aumento no patrimônio líquido, e que não sejam provenientes de  aportes dos participantes do patrimônio. 

Apêndice B – Orientação de aplicação 

Este apêndice é parte integrante desta norma. Ela descreve a aplicação dos itens 1 a 129 e tem a  mesma importância que as demais partes da norma. 

B1. Esta orientação de aplicação é organizada nas seguintes categorias: 

(a) obrigação de performance satisfeita ao longo do tempo (itens B2 a B13); (b) métodos para mensurar o progresso em relação à satisfação completa da obrigação de  performance (itens B14 a B19); 

(c) venda com direito à devolução (itens B20 a B27); 

(d) garantia (itens B28 a B33); 

(e) considerações sobre principal e agente (itens B34 a B38); 

(f) opções de cliente para bens ou serviços adicionais (itens B39 a B43); 

(g) direitos não exercidos de clientes (itens B44 a B47); 

(h) taxas iniciais não restituíveis (e alguns custos relacionados) (itens B48 a B51); (i) licenciamento (itens B52 a B63); 

(j) acordo de recompra (itens B64 a B76);  

(k) contratos em consignação (itens B77 e B78); 

(l) acordos do tipo “faturar e manter” (bill-and-hold) (itens B79 a B82); 

(m) aceite do cliente (itens B83 a B86); e 

(n) divulgação de receita desagregada (itens B87 a B89). 

Obrigação de performance satisfeita ao longo do tempo 

B2. De acordo com o item 35, a obrigação de performance é satisfeita ao longo do tempo se for  atendido um ou mais dos seguintes critérios:

(a) o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios gerados pelo desempenho por parte da entidade à medida que a entidade efetiva o desempenho (ver itens B3 e  B4); 

(b) o desempenho por parte da entidade cria ou melhora o ativo (por exemplo, produtos em  elaboração) que o cliente controla à medida que o ativo é criado ou melhorado (ver item  B5); ou 

(c) o desempenho por parte da entidade não cria um ativo com uso alternativo para a  entidade (ver itens B6 a B8) e a entidade possui um direito executável a pagamento  pelo desempenho concluído até a data presente (ver itens B9 a B13). 

Recebimento e consumo simultâneo dos benefícios do desempenho pela entidade  (item 35(a)) 

B3. Para alguns tipos de obrigações de performance, a avaliação, se o cliente recebe os  benefícios do desempenho da entidade à medida que a entidade executa o desempenho e  simultaneamente consome esses benefícios à medida que são recebidos, é direta.  Exemplos incluem serviços rotineiros ou recorrentes (tais como serviços de limpeza), nos  quais o recebimento e o consumo simultâneo pelo cliente dos benefícios do desempenho 

pela entidade podem ser prontamente identificados. 

B4. Para outros tipos de obrigações de performance, a entidade pode não ser capaz de  identificar prontamente, se o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios do  desempenho pela entidade à medida que a entidade executa o desempenho. Nessas  circunstâncias, a obrigação de performance é satisfeita ao longo do tempo, se a entidade  determinar que outra entidade não precise praticamente reexecutar o trabalho que a  entidade concluiu até a data presente e se essa outra entidade tenha que cumprir a  obrigação de performance restante para o cliente. Ao determinar se outra entidade não  precise praticamente reexecutar o trabalho que a entidade concluiu até a data presente, a  entidade deve adotar ambas as premissas seguintes: 

(a) desconsiderar restrições contratuais potenciais ou limitações práticas que, de outro  modo, impeçam a entidade de transferir a obrigação de performance restante à outra  entidade; e 

(b) presumir que outra entidade que execute o restante da obrigação de performance não  tenha o benefício de qualquer ativo que seja atualmente controlado pela entidade e que  permaneça sob o controle da entidade, se a obrigação de performance fosse transferida  a outra entidade. 

Cliente controla o ativo à medida que ele é criado ou melhorado (item 35(b)) 

B5. Ao determinar se o cliente controla um ativo à medida que ele é criado ou melhorado de  acordo com o item 35(b), a entidade deve aplicar os requisitos para controle dos itens 31 a  34 e 38. O ativo que está sendo criado ou melhorado (por exemplo, ativo de produto em  elaboração) pode ser tangível ou intangível. 

Desempenho pela entidade não cria ativo com uso alternativo (item 35(c)) 

B6. Ao avaliar se o ativo possui uso alternativo para a entidade de acordo com o item 36, a  entidade deve considerar os efeitos de restrições contratuais e limitações práticas sobre a  capacidade da entidade de direcionar prontamente esse ativo para outro uso, como, por  exemplo, vendê-lo a cliente diferente. A possibilidade de que o contrato com o cliente seja  rescindido não é um elemento relevante ao avaliar se a entidade é capaz de direcionar 

prontamente o ativo para outro uso. 

B7. Uma restrição contratual sobre a capacidade de a entidade direcionar o ativo para outro uso  deve ser substantiva para que o ativo não tenha uso alternativo para a entidade. A restrição  contratual é substantiva, se o cliente puder executar os seus direitos sobre o ativo prometido  caso a entidade busque direcionar o ativo para outro uso. Por outro lado, a restrição contratual não é substantiva se, por exemplo, o ativo for amplamente intercambiável com  outros ativos que a entidade pode transferir a outro cliente sem quebrar o contrato e sem  incorrer em custos significativos que, de outro modo, não teriam sido incorridos em relação a  esse contrato. 

B8. Uma limitação prática sobre a capacidade de a entidade direcionar o ativo para outro uso  existe, se a entidade incorrer em perdas econômicas significativas para direcionar o ativo  para outro uso. A perda econômica significativa pode surgir porque a entidade incorreria em  custos significativos para retrabalhar o ativo ou somente seria capaz de vender o ativo com  perda significativa. Por exemplo, a entidade pode ser limitada na prática de redirecionar  ativos que tenham especificações de projeto que sejam únicas para o cliente ou que estejam  localizados em áreas distantes. 

Direito a pagamento pelo desempenho concluído até a data presente (item 35(c)) 

B9. De acordo com o item 37, a entidade tem direito a pagamento pelo desempenho concluído  até a data presente, se a entidade tiver direito ao valor que ao menos a compense por seu  desempenho concluído até a data presente, caso o cliente ou outra parte rescinda o contrato  por outras razões que não a omissão da entidade em executar o desempenho conforme  prometido. O valor que compensaria a entidade pelo desempenho concluído até a data  presente seria o valor que se aproxima do preço de venda dos bens ou serviços transferidos  até a data presente (por exemplo, a recuperação dos custos incorridos pela entidade na  satisfação da obrigação de performance mais uma margem de lucro razoável) em vez da  compensação apenas pelos lucros cessantes potenciais da entidade, se o contrato fosse  rescindido. A compensação pela margem de lucros razoável não precisa ser equivalente à  margem de lucro esperada, se o contrato fosse cumprido como prometido, mas a entidade  deve ter direito à compensação por qualquer dos seguintes valores: 

(a) proporção da margem de lucro esperada no contrato que, razoavelmente, reflita a  extensão do desempenho pela entidade de acordo com o contrato antes da rescisão  pelo cliente (ou outra parte); ou 

(b) retorno razoável do custo de capital da entidade para contratos similares (ou a margem  operacional usual da entidade para contratos similares), se a margem específica do  contrato for maior que o retorno que a entidade normalmente gera de contratos  similares. 

B10. O direito da entidade ao pagamento pelo desempenho concluído até a data presente não  precisa ser um direito presente incondicional ao pagamento. Em muitos casos, a entidade  tem direito incondicional ao pagamento somente na forma pactuada ou por ocasião da  satisfação completa da obrigação de performance. Ao avaliar se tem direito ao pagamento  pelo desempenho concluído até a data presente, a entidade deve considerar se teria direito  executável de exigir ou reter pagamento pelo desempenho concluído até a data presente, se  o contrato fosse rescindido antes da conclusão por outras razões que não a omissão da  entidade em executar o desempenho conforme prometido. 

B11. Em alguns contratos, o cliente pode ter o direito de rescindir o contrato somente em  ocasiões especificadas durante a vigência do contrato ou o cliente pode não ter nenhum  direito de rescindir o contrato. Se o cliente agir para rescindir o contrato sem ter o direito de  rescindir o contrato naquela ocasião (incluindo quando o cliente deixar de cumprir suas  obrigações, conforme prometido), o contrato (ou outras leis) pode dar à entidade o direito de  continuar a transferir ao cliente os bens ou serviços prometidos no contrato e exigir que o  cliente pague a contraprestação prometida em troca desses bens ou serviços. Nessas  circunstâncias, a entidade tem direito ao pagamento pelo desempenho concluído até a data  presente porque a entidade tem o direito de continuar a cumprir suas obrigações de acordo  com o contrato e de exigir que o cliente cumpra suas obrigações (o que inclui o pagamento  da contraprestação prometida).

B12. Ao avaliar a existência e a exequibilidade do direito ao pagamento pelo desempenho concluído até a data presente, a entidade deve considerar os termos contratuais, bem como  qualquer legislação ou precedente legal que possa suplementar ou se sobrepor a esses  termos contratuais. Isso inclui a avaliação de se: 

(a) a legislação, a prática administrativa ou precedentes legais conferirem à entidade o  direito ao pagamento pelo desempenho até a data presente, ainda que esse direito não  seja especificado no contrato com o cliente; 

(b) os precedentes legais relevantes indicarem que direitos similares ao pagamento pelo  desempenho concluído até a data presente em contratos similares não teriam efeito  legal vinculante; ou 

(c) as práticas de negócios usuais da entidade de escolher não executar o direito ao pagamento resultarem em que o direito seja tornado inexecutável nesse ambiente legal.  Contudo, não obstante o fato de que a entidade pode escolher renunciar ao seu direito  ao pagamento em contratos similares, a entidade continuará a ter direito ao pagamento  na data presente se, no contrato com o cliente, o seu direito ao pagamento pelo  desempenho até a data presente permanecer executável. 

B13. O cronograma de pagamento especificado no contrato não necessariamente indica se a  entidade tem direito executável ao pagamento pelo desempenho concluído até a data  presente. Embora o cronograma de pagamento no contrato especifique a época e o valor da  contraprestação a pagar pelo cliente, o cronograma de pagamento pode não  necessariamente fornecer evidência do direito da entidade ao pagamento pelo desempenho concluído até a data presente. Isso porque, por exemplo, o contrato pode especificar que a  contraprestação recebida do cliente é restituível por outras razões, que não a omissão da  entidade em executar o desempenho, conforme prometido no contrato. 

Métodos para mensurar o progresso em relação à satisfação completa da obrigação  de performance 

B14. Os métodos que podem ser utilizados para mensurar o progresso da entidade em relação à  satisfação completa da obrigação de performance satisfeita ao longo do tempo, de acordo  com os itens 35 a 37, incluem o seguinte: 

(a) métodos de produto (ver itens B15 a B17); e 

(b) métodos de insumo (ver itens B18 e B19). 

Métodos de produto 

B15. Os métodos de produto reconhecem a receita com base em mensurações diretas do valor  ao cliente dos bens ou serviços transferidos até a data em questão, referentes aos bens ou  serviços remanescentes prometidos de acordo com o contrato. Os métodos de produto  incluem métodos como estudos de desempenho concluídos até a data em questão,  avaliações de resultados atingidos, marcos alcançados, tempo transcorrido e unidades  produzidas ou unidades entregues. Quando a entidade avaliar se deve aplicar um método  de saída para mensurar seu progresso, ela deve considerar se o produto selecionado  representa fielmente o desempenho da entidade em relação à satisfação completa da obrigação de performance. Um método de saída não fornece a descrição fiel do  desempenho da entidade, se o produto selecionado falhar ao mensurar alguns dos bens ou  serviços cujo controle tenha sido transferido ao cliente. Por exemplo, métodos de produto  com base em unidades produzidas ou unidades entregues não descrevem fielmente o  desempenho da entidade ao satisfazer à obrigação de performance, se, ao final do período  de relatório, o desempenho da entidade tiver produzido produtos em elaboração ou produtos  acabados, controlados pelo cliente, que não estejam incluídos na mensuração do produto. 

B16. Como expediente prático, se a entidade tiver direito à contraprestação do cliente em valor  que tenha correspondência direta ao valor, para o cliente, do desempenho concluído pela entidade até a data em questão (por exemplo, contrato de prestação de serviços em que a entidade cobra valor fixo para cada hora de serviço prestado), a entidade pode reconhecer  receita no valor pelo qual a entidade tem direito de faturar. 

B17. As desvantagens de métodos de produto são que os produtos utilizados para mensurar o  progresso podem não ser diretamente observáveis e as informações requeridas para aplicá los podem não estar disponíveis à entidade sem demasiado custo. Portanto, em tais  situações, pode ser necessário aplicar um método de insumo. 

Métodos de insumo 

B18. Os métodos de insumo reconhecem a receita com base nos esforços ou insumos da  entidade para a satisfação da obrigação de performance (por exemplo, recursos  consumidos, horas de trabalho despendidas, custos incorridos, tempo transcorrido ou horas  de máquinas utilizadas), referentes aos insumos esperados totais para a satisfação dessa  obrigação de performance. Se os esforços ou insumos da entidade forem igualmente gastos  ao longo de todo o período de desempenho, pode ser apropriado para a entidade  reconhecer a receita pelo método linear. 

B19. Uma falha de métodos de insumo é que pode não existir uma relação direta entre os  insumos da entidade e a transferência de controle de bens e serviços ao cliente. Portanto, a  entidade deve excluir do método de insumo os efeitos de quaisquer insumos que, de acordo  com o objetivo de mensurar o progresso no item 39, não descrevem o desempenho da  entidade ao transferir o controle de bens ou serviços ao cliente. Por exemplo, ao utilizar o  método de insumo baseado em custos, pode ser requerido ajuste à mensuração de  progresso nas seguintes circunstâncias: 

(a) quando o custo incorrido não contribui para o progresso da entidade de satisfazer a  obrigação de performance. Por exemplo, a entidade não deve reconhecer a receita com  base nos custos incorridos atribuíveis a ineficiências significativas no desempenho da  entidade, que não foram refletidas no preço do contrato (por exemplo, os custos de  valores inesperados de desperdício de materiais, mão de obra ou outros recursos que  foram incorridos para satisfazer à obrigação de performance); 

(b) quando o custo incorrido não é proporcional ao progresso da entidade de satisfazer a  obrigação de performance. Nessas circunstâncias, a melhor descrição do desempenho da entidade pode ser ajustar o método de insumo para reconhecer receita somente na  medida desse custo incorrido. Por exemplo, a descrição fiel do desempenho da entidade pode ser reconhecer receita pelo valor equivalente ao custo do bem utilizado  para satisfazer à obrigação de performance se a entidade confiar que, na celebração do  contrato, todas as condições abaixo serão atendidas: 

(i) o bem não é diferente; 

(ii) espera-se que o cliente obtenha controle do bem significativamente antes de  receber os serviços referentes ao bem; 

(iii) o custo do bem transferido é significativo em relação aos custos esperados totais  para satisfazer completamente à obrigação de performance; e 

(iv) a entidade obtém o bem de terceiro e não está diretamente envolvida no projeto e  na fabricação do bem (mas a entidade está agindo como principal de acordo com  os itens B34 a B38). 

Venda com direito à devolução 

B20. Em alguns contratos, a entidade transfere o controle do produto ao cliente e também  concede ao cliente o direito de devolver o produto por diversas razões (tais como,  insatisfação com o produto) e receber qualquer combinação abaixo: 

(a) reembolso total ou parcial de qualquer contraprestação paga; 

(b) crédito que possa ser aplicado contra valores devidos, ou que serão devidos, à  entidade; e 

(c) outro produto em troca. 

B21. Para contabilizar a transferência de produtos com direito à devolução (e para alguns  serviços que são prestados e sujeitos a reembolso), a entidade deve reconhecer todos os  itens abaixo: 

(a) receita para os produtos transferidos no valor da contraprestação ao qual a entidade  espera ter direito (portanto, a receita não seria reconhecida para os produtos que se  espera que sejam devolvidos); 

(b) obrigação de restituição; e 

(c) ativo (e correspondente ajuste ao custo de vendas) por seu direito de recuperar  produtos de clientes ao liquidar a obrigação de restituição. 

B22. A promessa de a entidade estar preparada para aceitar o produto devolvido durante o  período de devolução não deve ser contabilizada como obrigação de performance adicional  à obrigação de providenciar a restituição. 

B23. A entidade deve aplicar os requisitos dos itens 47 a 72 (incluindo os requisitos para  restrições de estimativas de contraprestação variável nos itens 56 a 58) para determinar o  valor da contraprestação ao qual a entidade espera ter direito (ou seja, excluindo os  produtos que se espera que sejam devolvidos). Para quaisquer valores recebidos (ou a  receber) aos quais a entidade não espera ter direito, esta não deve reconhecer a receita  quando transferir produtos a clientes, mas deve reconhecer os valores recebidos (ou a  receber) como obrigação de restituição. Subsequentemente, ao final de cada período de  relatório, a entidade deve atualizar sua avaliação de valores aos quais espera ter direito em  troca dos produtos transferidos e deve fazer a alteração correspondente no preço de  transação e, portanto, no valor da receita reconhecida. 

B24. A entidade deve atualizar a mensuração da obrigação de restituição no final de cada período  de relatório para alterações nas expectativas sobre o valor de restituições. A entidade deve  reconhecer ajustes correspondentes como receita (ou reduções de receita). 

B25. O ativo reconhecido relativo ao direito da entidade de recuperar produtos de cliente na  liquidação de obrigação de restituição deve ser inicialmente mensurado, tendo como referência o antigo valor contábil do produto (por exemplo, estoque) menos quaisquer custos  esperados para recuperar esses produtos (incluindo potenciais reduções no valor para a  entidade dos produtos devolvidos). No final de cada período de relatório, a entidade deve  atualizar a mensuração do ativo resultante de alterações nas expectativas sobre produtos a  serem devolvidos. A entidade deve apresentar o ativo separadamente da obrigação de  restituição. 

B26. As trocas pelos clientes de produto por outro do mesmo tipo, qualidade, condição e preço  (por exemplo, cor ou tamanho por outro) não são consideradas devoluções para as  finalidades de aplicar esta norma. 

B27. Os contratos em que o cliente pode devolver produto defeituoso em troca de produto sem  defeitos devem ser avaliados de acordo com a orientação sobre garantias nos itens B28 a  B33. 

Garantia 

B28. É comum para a entidade fornecer (de acordo com o contrato, a lei ou as práticas  comerciais usuais da entidade) garantia referente à venda de produto (seja bem ou serviço).  A natureza da garantia pode variar significativamente entre os setores e os contratos.  Algumas garantias fornecem ao cliente determinada garantia de que o produto relacionado  funcionará como as partes pretendem porque ele cumpre as especificações pactuadas.  Outras garantias fornecem ao cliente serviço adicional à garantia de que o produto cumpre  as especificações pactuadas.

B29. Se o cliente tiver a opção de comprar a garantia separadamente (por exemplo, porque a  garantia é precificada ou negociada separadamente), a garantia deve ser um serviço distinto  porque a entidade compromete-se a prestar o serviço ao cliente adicionalmente ao produto  que tem a funcionalidade descrita no contrato. Nessas circunstâncias, a entidade deve  contabilizar a garantia prometida como obrigação de performance de acordo com os itens 22 a 30 e deve alocar parte do preço da transação a essa obrigação de performance de acordo  com os itens 73 a 86. 

B30. Se o cliente não tiver opção de comprar a garantia separadamente, a entidade deve  contabilizar a garantia de acordo com a NBC TG 25 – Provisões, Passivos Contingentes e  Ativos Contingentes, salvo se a garantia prometida, ou parte dela, fornecer ao cliente serviço  adicional à garantia de que o produto cumpre as especificações pactuadas. 

B31. Ao avaliar se a garantia fornece ao cliente serviço adicional à garantia de que o produto  cumpre as especificações pactuadas, a entidade deve considerar fatores como: (a) a garantia é requerida por lei – se a entidade é obrigada por lei a fornecer a garantia, a  

existência dessa lei indica que a garantia prometida não é uma obrigação de  performance porque esses requisitos tipicamente existem para proteger os clientes do  risco de adquirir produtos defeituosos; 

(b) a extensão do período de cobertura da garantia – quanto maior for o período de  cobertura, maior a probabilidade de que a garantia prometida seja uma obrigação de  performance porque é maior a probabilidade de prestar serviço adicional à garantia de  que o produto cumpre as especificações pactuadas; 

(c) a natureza das tarefas que a entidade compromete-se a realizar – se for necessário à entidade realizar tarefas específicas para fornecer a garantia de que o produto cumpre  as especificações pactuadas (por exemplo, serviço de devolução de produto  defeituoso), então essas tarefas, provavelmente, não resultarão em obrigação de  performance. 

B32. Se a garantia, ou parte dela, fornecer ao cliente serviço adicional à garantia de que o  produto cumpre as especificações pactuadas, o serviço prometido é uma obrigação de  performance. Portanto, a entidade deve alocar o preço de transação ao produto e ao  serviço. Se a entidade promete tanto a garantia normal quanto a garantia estendida, mas  não pode contabilizá-las razoavelmente de forma separada, a entidade deve contabilizar  ambas as garantias juntas como uma única obrigação de performance. 

B33. A lei que exige que a entidade pague indenização caso seus produtos causem lesão ou  dano não resulta em obrigação de performance. Por exemplo, o fabricante pode vender  produtos em jurisdição em que a lei responsabiliza o fabricante por quaisquer danos (por  exemplo, à propriedade pessoal) que possam ser causados pelo consumidor que utiliza o  produto para seu uso pretendido. Similarmente, a promessa da entidade de indenizar o  cliente por responsabilidades e danos resultantes de reivindicações de patentes, direito  autoral, marca comercial ou outra violação pelos produtos da entidade não resulta em  obrigação de performance. A entidade deve contabilizar essas obrigações de acordo com a  NBC TG 25. 

Considerações sobre principal e agente 

B34. Quando outra parte estiver envolvida no fornecimento de bens ou serviços ao cliente, a  entidade deve determinar se a natureza de sua promessa é uma obrigação de performance para fornecer os próprios bens ou serviços específicos (ou seja, a entidade é principal) ou  para organizar para que esses bens ou serviços sejam fornecidos por outra parte (ou seja, a  entidade é agente). A entidade deve determinar se ela é o principal ou o agente para cada  bem ou serviço específico prometido ao cliente. O bem ou serviço especifico é um bem ou 

serviço distinto (ou conjunto distinto de bens ou serviços) a ser fornecido para o cliente (ver  itens 27 a 30). Se o contrato com o cliente incluir mais de um bem ou serviço especificado, a

entidade pode ser o principal para alguns bens ou serviços especificados e o agente para  outros. 

B34A. Para determinar a natureza do seu compromisso (como descrito no item B34), a entidade  deve: 

(a) identificar os produtos ou serviços especificados a serem fornecidos para o cliente (que,  por exemplo, pode ser o direito sobre bem ou serviço a ser prestado por outra parte (ver  item 26); e 

(b) avaliar se ela controla (como descrito no item 33) cada bem ou serviço antes que o bem  ou serviço especificado seja transferido para o cliente. 

B35. A entidade é principal se ela controlar o bem ou o serviço especificado antes que o bem ou  o serviço seja transferido ao cliente. Contudo, a entidade não necessariamente controla o  bem especificado se a entidade obtiver a titularidade legal para aquele bem somente um  pouco antes que a titularidade legal seja transferida ao cliente. A entidade que seja principal pode satisfazer à obrigação de performance para fornecer o bem ou o serviço, especificado  por si mesma, ou pode contratar outra parte (por exemplo, subcontratada) para satisfazer a  totalidade ou parte da obrigação de performance em seu nome.  

B35A. Quando outra parte estiver envolvida no fornecimento de bens ou serviços ao cliente, a  entidade, que é o principal, obtém o controle de qualquer um dos seguintes: (a) bem ou outro ativo da outra parte que ela, em seguida, transfere para o cliente; (b) direito ao serviço a ser executado pela outra parte, que dá à entidade a capacidade de  dirigir essa parte para prestar o serviço ao cliente em nome da entidade; 

(c) bem ou serviço da outra parte que, em seguida, é combinado com outros bens ou serviços no fornecimento de bem ou serviço especificado ao cliente. Por  exemplo, se a entidade fornecer significativo serviço de integração de bens ou serviços  (ver item 29(a)), fornecido por outra parte, dentro do bem ou serviço especificado para o  qual o cliente contratou, a entidade controla o bem ou o serviço especificado antes que  o bem ou o serviço seja transferido para o cliente. Isto ocorre porque a entidade  primeiro obtém o controle das entradas para o bem ou o serviço especificado (que inclui  bens ou serviços de outras partes) e dirige a sua utilização para criar a saída  combinada, que é do bem ou serviço especificado. 

B35B Quando (ou como) a entidade, que é um dos principais, satisfaz à obrigação de  performance, a entidade deve reconhecer a receita no montante bruto da contraprestação a  que espera ter direito em troca do bem ou serviço especificado transferido. 

B36. A entidade é agente se a obrigação de performance da entidade for providenciar o  fornecimento de bens ou serviços especificados por outra parte. A entidade, que é o agente, não controla o bem ou o serviço especificado fornecido pela outra parte antes que o bem ou  o serviço seja transferido ao cliente. Quando (ou como) a entidade, que seja agente, satisfizer à obrigação de performance, ela deve reconhecer a receita equivalente ao valor de  qualquer taxa ou comissão sobre a qual espera ter direito por providenciar que a outra parte  forneça seus bens ou serviços especificados, que serão fornecidos por essa outra parte. A  taxa ou a comissão da entidade pode ser o valor líquido da contraprestação que a entidade retiver após pagar à outra parte a contraprestação recebida pelos bens ou serviços a serem  fornecidos por essa outra parte. 

B37. Os indicadores de que a entidade controla o bem ou o serviço especificado, antes de ser  transferido ao cliente (e é, por conseguinte, o principal (ver item B35)), incluem, mas não  estão limitados a, o seguinte: 

(a) a entidade é a responsável primária para o cumprimento do compromisso de fornecer o  bem ou serviço especificado. Isso normalmente inclui a responsabilidade para a  aceitabilidade do bem ou serviço especificado (por exemplo, a responsabilidade  primária pelo bem ou serviço, atendendo às especificações do cliente). Se a entidade é  a responsável primária para o cumprimento do compromisso de fornecer o bem ou serviço especificado, isso pode indicar que a outra parte, envolvida no fornecimento do  bem ou serviço especificado, está agindo em nome da entidade; 

(b) a entidade tem risco de estoque antes que o bem ou o serviço especificado tenha sido  transferido ao cliente; ou após a transferência do controle ao cliente (por exemplo, se o  cliente tem o direito de retorno). Por exemplo, se a entidade obtém ou compromete-se a  obter o bem ou o serviço especificado antes de obter o contrato com o cliente, que pode  indicar que a entidade tem a capacidade de dirigir a utilização do (e obter  substancialmente todos os benefícios remanescentes) bem ou serviço antes de ele ser  transferido ao cliente; 

(c) a entidade tem critério para determinação do preço para o bem ou serviço especificado.  Estabelecer o preço que o cliente paga pelo bem ou serviço especificado pode indicar  que a entidade tem a capacidade de dirigir o uso desse bem ou serviço e obter  substancialmente todos os benefícios restantes. No entanto, o agente pode ter liberdade  para estabelecer os preços em alguns casos. Por exemplo, o agente pode ter alguma  flexibilidade na fixação dos preços, a fim de gerar receitas adicionais de seu serviço de  organizar bens ou serviços a serem fornecidos por outras partes para os clientes. 

B37A. Os indicadores do item B37 podem ser mais ou menos relevantes para a avaliação do  controle, dependendo da natureza do bem ou serviço especificado e dos termos e condições  do contrato. Além disso, diferentes indicadores podem fornecer evidências mais  convincentes em contratos diferentes. 

B38. Se outra entidade assumir as obrigações de performance da entidade e os direitos  contratuais no contrato de modo que a entidade não esteja mais obrigada a satisfazer à  obrigação de performance de transferir o bem ou o serviço especificado ao cliente (ou seja,  a entidade não está mais agindo como principal), a entidade não deve reconhecer a receita  para essa obrigação de performance. Em vez disso, a entidade deve avaliar se deve  reconhecer a receita para satisfazer à obrigação de performance de obter o contrato para  outra parte (ou seja, se a entidade está agindo como agente). 

Opções de clientes para bens ou serviços adicionais 

B39. As opções de clientes para adquirir bens ou serviços gratuitamente ou com desconto  ocorrem de muitas formas, incluindo incentivos de vendas, créditos de prêmio ao cliente (ou  pontos), opções de renovação de contrato ou outros descontos sobre bens ou serviços  futuros. 

B40. Se, no contrato, a entidade conceder ao cliente a opção de adquirir bens ou serviços  adicionais, essa opção resultará em obrigação de performance no contrato somente se a  opção proporcionar um direito material ao cliente que não o receberia sem celebrar esse  contrato (por exemplo, desconto que é incremental à faixa de descontos tipicamente  concedidos para esses bens ou serviços a essa classe de cliente nesse mercado ou área  geográfica). Se a opção proporcionar um direito material ao cliente, este, na verdade, paga à  entidade, antecipadamente, por bens ou serviços futuros e a entidade deve reconhecer a  receita quando esses bens ou serviços futuros forem transferidos ou quando a opção  vencer.  

B41. Se o cliente tem a opção de adquirir um bem ou serviço adicional pelo preço que refletiria o  preço de venda individual desse bem ou serviço, essa opção não proporcionará ao cliente  um direito material mesmo se a opção puder ser exercida somente ao celebrar um contrato  prévio. Nesses casos, a entidade que fez a oferta de comercialização deve contabilizar essa  operação, de acordo com esta norma, somente quando o cliente exercer a opção de  comprar bens ou serviços adicionais. 

B42. O item 74 requer que a entidade aloque o preço de transação às obrigações de performance com base no preço de venda individual. Se o preço de venda individual para a opção do cliente de adquirir bens ou serviços adicionais não for diretamente observável, a entidade deve estimar o respectivo valor. Essa estimativa deve refletir o desconto que o cliente obterá  ao exercer a opção, ajustada para ambos os casos abaixo: 

(a) qualquer desconto que o cliente receba sem exercer a opção; e 

(b) a probabilidade de que a opção seja exercida. 

B43. Se o cliente tem direito material de adquirir bens ou serviços futuros e esses bens ou  serviços são similares aos bens ou serviços originais no contrato e são fornecidos de acordo  com os termos do contrato original, então a entidade pode, como alternativa prática para  estimar o preço de venda individual da opção, alocar o preço de transação para os bens ou  serviços opcionais como referência para os bens ou serviços que se espera sejam  fornecidos e a correspondente contraprestação esperada. Tipicamente, esses tipos de  opções são para renovações de contrato. 

Direitos não exercidos de clientes 

B44. De acordo com o item 106, por ocasião do recebimento de pré-pagamento de cliente, a  entidade deve reconhecer um passivo de contrato no valor do pré-pagamento por sua  obrigação de performance de transferir, ou de estar preparada para transferir, bens ou  serviços no futuro. A entidade deve baixar esse passivo de contrato (e deve reconhecer a  receita) quando transferir esses bens ou serviços e, portanto, satisfizer a sua obrigação de  performance. 

B45. Pré-pagamento não restituível de cliente à entidade dá ao cliente o direito de receber um  bem ou serviço no futuro (e obriga a entidade a estar preparada para transferir o bem ou  serviço). Entretanto, os clientes podem não exercer todos os seus direitos contratuais. Esses  direitos não exercidos frequentemente são referidos como quebra. 

B46. Se a entidade espera ter direito ao valor por quebra em passivo de contrato, a entidade deve  reconhecer o valor por quebra esperado como receita proporcionalmente ao padrão de  direitos exercidos pelo cliente. Se a entidade não espera ter direito ao valor por quebra, a  entidade deve reconhecer o valor por quebra esperado como receita, quando a  probabilidade de o cliente exercer seus direitos restantes tornar-se remota. Para determinar  se a entidade espera ter direito ao valor por quebra, a entidade deve considerar os  requisitos nos itens 56 a 58 sobre restrições de estimativas de contraprestações variáveis. 

B47. A entidade deve reconhecer um passivo (e, não, uma receita) para qualquer  contraprestação recebida atribuível a direitos não exercidos de cliente, relativamente aos quais a entidade é obrigada a remetê-los à outra parte, por exemplo, entidade  governamental, de acordo com as leis aplicáveis sobre propriedade não reclamada. 

Taxas iniciais não restituíveis (e alguns custos relacionados) 

B48. Em alguns contratos, a entidade cobra do cliente uma taxa inicial, não restituível, na  celebração do contrato ou próximo a ela. Exemplos incluem taxa de inscrição em contratos  de associação em academias, taxas de ativação em contratos de telecomunicações, taxas  de instalação em alguns contratos de serviços e taxas iniciais em alguns contratos de  fornecimento. 

B49. Para identificar obrigações de performance nesses contratos, a entidade deve avaliar se as  taxas referem-se à transferência de bem ou serviço prometido. Em muitos casos, ainda que  a taxa inicial não restituível refira-se à atividade que a entidade é obrigada a empreender na  celebração do contrato, ou próximo a ela, para cumprir o contrato, essa atividade não resulta  na transferência de bem ou serviço prometido ao cliente (ver item 25). Em vez disso, a taxa  inicial é um pagamento antecipado por bens ou serviços futuros e, portanto, deve ser  reconhecida como receita quando esses bens ou serviços forem fornecidos. O período de  reconhecimento da receita deve se estender além do período contratual inicial, se a entidade conceder ao cliente a opção de renovar o contrato e essa opção proporcionar ao  cliente direito material, conforme descrito no item B40. 

B50. Se a taxa inicial não restituível referir-se a bem ou serviço, a entidade deve avaliar se deve  contabilizar o bem ou o serviço como obrigação de performance separada de acordo com os  itens 22 a 30. 

B51. A entidade pode cobrar uma taxa não restituível em parte como compensação por custos  incorridos na elaboração do contrato (ou outras tarefas administrativas, conforme descrito no  item 25). Se essas atividades de elaboração não satisfizerem à obrigação de performance, a  entidade deve desconsiderar essas atividades (e respectivos custos) ao mensurar o  progresso de acordo com o item B19. Isso porque os custos de atividades de elaboração  não descrevem a transferência de serviços ao cliente. A entidade deve avaliar se os custos  incorridos na elaboração do contrato resultaram em ativo que deve ser reconhecido de  acordo com o item 95. 

Licenciamento 

B52. A licença estabelece os direitos do cliente à propriedade intelectual da entidade. As licenças  de propriedade intelectual podem incluir, mas não estão limitadas a, licenças de qualquer  um dos seguintes itens: 

(a) software e tecnologia; 

(b) filmes, música e outras formas de mídia e entretenimento; 

(c) franquias; e 

(d) patentes, marcas registradas e direitos autorais. 

B53. Além da promessa de conceder licença (ou licenças) ao cliente, a entidade também pode  comprometer-se a transferir outros bens ou serviços ao cliente. Essas promessas podem  estar explicitamente declaradas no contrato ou implícitas por práticas comerciais usuais da entidade, políticas publicadas ou declarações específicas (ver item 24). Como com outros  tipos de contratos, quando o contrato com o cliente incluir promessa de conceder uma  licença (ou licenças) adicionalmente a outros bens ou serviços prometidos, a entidade deve aplicar os itens 22 a 30 para identificar cada uma das obrigações de performance no  contrato. 

B54. Se a promessa de conceder licença não for distinta de outros bens ou serviços prometidos  no contrato, de acordo com os itens 26 a 30, a entidade deve contabilizar a promessa de  conceder a licença e outros bens ou serviços prometidos juntamente como uma única  obrigação de performance. Exemplos de licenças, que não são distintas de outros bens ou  serviços prometidos no contrato, incluem as seguintes:  

(a) licença que forma um componente de bem tangível e que é parte integrante da  funcionalidade do bem; e 

(b) licença da qual o cliente pode beneficiar-se somente em conjunto com um serviço  relacionado (tal como serviço on-line prestado pela entidade que permite ao cliente, ao  conceder a licença, acessar o conteúdo). 

B55. Se a licença não for distinta, a entidade deve aplicar os itens 31 a 38 para determinar se a  obrigação de performance (que inclui a licença prometida) é obrigação de performance que  é satisfeita ao longo do tempo ou satisfeita em momento específico no tempo. 

B56. Se a promessa de conceder licença for distinta dos outros bens ou serviços prometidos no  contrato e, portanto, a promessa de conceder a licença for obrigação de performance separada, a entidade deve determinar se a licença é transferida ao cliente em momento  específico no tempo ou ao longo do tempo. Ao determinar isso, a entidade deve considerar  se a natureza da promessa da entidade ao conceder a licença ao cliente é fornecer ao  cliente:

(a) direito de acesso à propriedade intelectual da entidade que exista durante todo o  período de licença; ou 

(b) direito de utilizar a propriedade intelectual da entidade que exista em momento  específico no tempo em que a licença é concedida. 

Determinação da natureza da promessa da entidade 

B57. (Eliminado). 

B58. A natureza da promessa da entidade de conceder licença é um compromisso de fornecer  direito de acesso à propriedade intelectual da entidade se todos os seguintes critérios forem  atendidos: 

(a) o contrato exige, ou o cliente razoavelmente espera, que a entidade realizará atividades  que afetam significativamente a propriedade intelectual sobre a qual o cliente tem  direitos (ver itens B59 e B59A); 

(b) os direitos concedidos pela licença expõem diretamente o cliente a quaisquer efeitos  positivos ou negativos das atividades da entidade, identificadas no item B58(a); e (c) essas atividades não resultam na transferência de bem ou de serviço ao cliente, quando elas ocorrem (ver item 25). 

B59. Os fatores que podem indicar que o cliente poderia razoavelmente esperar que a entidade  realize atividades que afetam significativamente a propriedade intelectual incluem as  práticas comerciais usuais da entidade, políticas publicadas ou declarações específicas.  Embora não seja um fator determinante, a existência de interesse econômico compartilhado  (por exemplo, royalties baseados em vendas) entre a entidade e o cliente referente à  propriedade intelectual sobre a qual o cliente tem direitos também pode indicar que o cliente  poderia razoavelmente esperar que a entidade realizará as atividades. 

B59A. Atividades da entidade afetam significativamente a propriedade intelectual a que o cliente  tem direitos, quando: 

(a) espera-se que essas atividades mudem significativamente a forma (por exemplo,  desenho ou conteúdo) ou a funcionalidade (por exemplo, capacidade de executar a  função ou tarefa) da propriedade intelectual; ou  

(b) a capacidade do cliente, para obter benefícios da propriedade intelectual, é  substancialmente derivada, ou dependente, daquelas atividades. Por exemplo, o  benefício da marca é muitas vezes derivado de, ou dependente de, atividades em curso  da entidade que apoiam ou mantêm o valor da propriedade intelectual. 

Assim, se a propriedade intelectual, a que o cliente tem direitos, tem funcionalidade  autônoma significativa, parte substancial do benefício dessa propriedade intelectual é  derivado dessa funcionalidade. Por conseguinte, a capacidade do cliente para obter  benefícios a partir da propriedade intelectual não é significativamente afetada pelas  atividades da entidade, a menos que essas atividades alterem significativamente a sua  forma ou funcionalidade. Tipos de propriedade intelectual que, muitas vezes, têm  funcionalidade autônoma significativa incluem software, compostos biológicos ou fórmulas  de drogas e conteúdo de mídia completo (por exemplo, filmes, programas de televisão e  gravações musicais). 

B60. Se os critérios no item B58 forem atendidos, a entidade deve contabilizar a promessa de conceder licença como obrigação de performance satisfeita ao longo do tempo porque o  cliente simultaneamente receberá e consumirá o benefício de a entidade fornecer acesso à  sua propriedade intelectual à medida que ocorre o desempenho (ver item 35(a)). A entidade  deve aplicar os itens 39 a 45 para escolher um método apropriado para mensurar seu  progresso em relação à satisfação completa dessa obrigação de performance de fornecer  acesso à sua propriedade intelectual. 

B61. Se os critérios do item B58 não forem atendidos, a natureza da promessa da entidade é  fornecer o direito de utilizar a propriedade intelectual da entidade, conforme essa propriedade intelectual exista (em termos de forma e funcionalidade), no momento  específico no tempo em que a licença for concedida ao cliente. Isso significa que o cliente  pode direcionar o uso da licença no momento específico, no tempo em que a licença lhe for transferida e obter, substancialmente, a totalidade dos benefícios remanescentes dessa  licença. A entidade deve contabilizar a promessa de fornecer direito de utilização da  propriedade intelectual da entidade como obrigação de performance satisfeita em momento  específico no tempo. A entidade deve aplicar o item 38 para determinar o momento  específico no tempo em que a licença deve ser transferida ao cliente. Contudo, a receita não  pode ser reconhecida para a licença que fornece o direito de utilizar a propriedade  intelectual da entidade antes do início do período, durante o qual o cliente é capaz de utilizar  a licença e beneficiar-se dela. Por exemplo, se o período de licença de software começa  antes de a entidade fornecer (ou, de outro modo, disponibilizar) ao cliente o código que  permite ao cliente imediatamente utilizar o software, a entidade não deve reconhecer a  receita antes que esse código tenha sido fornecido (ou, de outro modo, disponibilizado) ao  cliente. 

B62. A entidade deve desconsiderar os seguintes fatores ao determinar se a licença fornece  direito de acesso à propriedade intelectual da entidade ou direito de utilizá-la: (a) restrições de tempo, região geográfica ou uso – essas restrições definem os atributos  

da licença prometida, em vez de definir se a entidade satisfaz a sua obrigação de  performance em momento específico no tempo ou ao longo do tempo; 

(b) garantias fornecidas pela entidade de que ela possui patente válida sobre propriedade  intelectual e que defenderá essa patente contra o uso não autorizado – a promessa de  defender o direito da patente não é obrigação de performance porque o ato de defender  a patente protege o valor dos ativos de propriedade intelectual da entidade e garante ao  cliente que a licença transferida cumpre as especificações da licença prometida no  contrato. 

Royalties baseados em vendas ou em uso 

B63. Não obstante os requisitos especificados nos itens 56 a 59, a entidade deve reconhecer a  receita para royalties baseados em vendas ou baseados em uso prometido em troca de  licença de propriedade intelectual somente quando (ou conforme) o último entre os  seguintes eventos ocorrer: 

(a) a venda ou o uso subsequente; e 

(b) a obrigação de performance em relação à qual a totalidade ou alguns dos royalties baseados em vendas ou baseados em uso que foram alocados tiver sido satisfeita (ou  parcialmente satisfeita). 

B63A. A exigência de royalty com base em vendas ou com base em uso no item B63 deve ser  aplicada quando o royalty refere-se apenas à licença de propriedade intelectual ou quando a  licença de propriedade intelectual é o item predominante para o qual o royalty diz respeito  (por exemplo, licença de propriedade intelectual pode ser o item predominante, a que o  royalty se refere, quando a entidade tem expectativa razoável de que o cliente vai atribuir  significativamente mais valor à licença do que para os outros bens ou serviços com os quais o royalty se relaciona). 

B63B. Quando o requisito do item B63A for atendido, a receita de royalty com base na venda ou  com base no uso deve ser reconhecida integralmente, em conformidade com o item B63.  Quando o requisito do item B63A não for cumprido, os requisitos relativos à contraprestação  variável, especificados nos itens 50 a 59, devem ser aplicados para royalty com base na  venda ou no uso. 

Acordo de recompra 

B64. Acordo de recompra é o contrato em que a entidade vende o ativo e também promete  recomprar o ativo ou tem a opção de recomprá-lo (seja no mesmo contrato ou em outro contrato). O ativo recomprado pode ser o ativo que foi originalmente vendido ao cliente, um  ativo que seja praticamente igual a esse ativo, ou outro ativo do qual o ativo que foi  originalmente vendido é um componente. 

B65. Acordos de recompra geralmente apresentam-se sob três formas: 

(a) obrigação de a entidade recomprar o ativo (a termo); 

(b) direito de a entidade recomprar o ativo (opção de compra); e 

(c) obrigação de a entidade recomprar o ativo a pedido do cliente (opção de venda). Opção de compra ou a termo 

B66. Se a entidade tiver obrigação ou direito de recomprar o ativo (opção de compra ou a termo),  o cliente não obtém o controle do ativo porque está limitado em sua capacidade de  direcionar o uso do ativo e de obter praticamente a totalidade dos benefícios remanescentes  desse ativo, ainda que o cliente venha a ter a posse física do ativo. Consequentemente, a  entidade deve contabilizar o contrato de uma das seguintes formas: 

(a) arrendamento mercantil de acordo com a NBC TG 06, caso a entidade possa ou deva  recomprar o ativo por valor inferior ao preço de venda original do ativo; ou 

(a) arrendamento de acordo com a NBC TG 06, caso a entidade possa ou deva recomprar  o ativo por valor inferior ao preço de venda original do ativo, a menos que o contrato  faça parte de transação de venda e retroarrendamento (leaseback). Se o contrato for  parte de transação de venda e retroarrendamento (leaseback), a entidade deve  continuar a reconhecer o ativo e deve reconhecer o passivo financeiro para qualquer  contraprestação recebida do cliente. A entidade deve contabilizar o passivo financeiro  de acordo com a NBC TG 48; ou (Alterada pela Revisão NBC 01) 

(b) acordo de financiamento, conforme o item B68, caso a entidade possa ou deva  recomprar o ativo por valor equivalente ou superior ao preço de venda original do ativo. 

B67. Ao comparar o preço de recompra com o preço de venda, a entidade deve considerar o  valor do dinheiro no tempo. 

B68. Se o acordo de recompra for um acordo de financiamento, a entidade deve continuar a  reconhecer o ativo e também deve reconhecer o passivo financeiro para qualquer  contraprestação recebida do cliente. A entidade deve reconhecer a diferença, entre o valor  da contraprestação recebida do cliente e o valor da contraprestação a ser paga ao cliente, 

como juros e, se aplicável, como custos de processamento e retenção (por exemplo,  seguro). 

B69. Se a opção vencer sem ter sido exercida, a entidade deve baixar o passivo e reconhecer a  receita. 

Opção de venda 

B70. Se a entidade tiver a obrigação de recomprar o ativo a pedido do cliente (opção de venda)  ao preço que seja inferior ao preço de venda original do ativo, a entidade deve considerar, no início do contrato, se o cliente tem incentivo econômico significativo para exercer esse  direito. O exercício desse direito pelo cliente resultará no fato de o cliente efetivamente  pagar a contraprestação à entidade pelo direito de utilizar o ativo específico por um período  de tempo. Portanto, se o cliente tiver incentivo econômico significativo para exercer esse  direito, a entidade deve contabilizar o acordo como arrendamento mercantil de acordo com a  NBC TG 06. 

B70. Se a entidade tiver a obrigação de recomprar o ativo a pedido do cliente (opção de venda)  ao preço que seja inferior ao preço de venda original do ativo, a entidade deve considerar,  no início do contrato, se o cliente tem incentivo econômico significativo para exercer esse  direito. O exercício desse direito pelo cliente resultará no fato de o cliente, efetivamente, 

pagar a contraprestação à entidade pelo direito de utilizar o ativo específico por um período

de tempo. Portanto, se o cliente tiver incentivo econômico significativo para exercer esse  direito, a entidade deve contabilizar o acordo como arrendamento de acordo com a NBC TG  06, a menos que o contrato faça parte de transação de venda e retroarrendamento  (leaseback). Se o contrato for parte de transação de venda e retroarrendamento  (leaseback), a entidade deve continuar a reconhecer o ativo e deve reconhecer o passivo  financeiro para qualquer contraprestação recebida do cliente. A entidade deve contabilizar o  passivo financeiro de acordo com a NBC TG 48. (Alterado pela Revisão NBC 01) 

B71. Para determinar se o cliente tem incentivo econômico significativo para exercer seu direito, a  entidade deve considerar diversos fatores, incluindo a relação do preço de recompra com o  valor de mercado esperado do ativo na data da recompra e o tempo até que o direito expire.  Por exemplo, se for esperado que o preço de recompra supere significativamente o valor de  mercado do ativo, isso pode indicar que o cliente tem incentivo econômico significativo para  exercer a opção de venda. 

B72. Se o cliente não tem incentivo econômico significativo para exercer seu direito por preço  inferior ao preço de venda original do ativo, a entidade deve contabilizar o acordo como se  fosse a venda do produto com direito de devolução, conforme descrito nos itens B20 a B27. 

B73. Se o preço de recompra do ativo for igual ou superior ao preço de venda original e for  superior ao valor de mercado esperado do ativo, o contrato é, de fato, acordo de  financiamento e, portanto, deve ser contabilizado, conforme descrito no item B68. 

B74. Se o preço de recompra do ativo for igual ou superior ao preço de venda original e for  inferior ou igual ao valor de mercado esperado do ativo, e o cliente não tiver incentivo  econômico significativo de exercer seu direito, a entidade deve contabilizar o acordo como  se fosse venda de produto com direito de devolução, conforme descrito nos itens B20 a B27. 

B75. Ao comparar o preço de recompra com o preço de venda, a entidade deve considerar o  valor do dinheiro no tempo. 

B76. Se a opção vencer sem ter sido exercida, a entidade deve baixar o passivo e reconhecer a  receita. 

Contratos em consignação 

B77. Quando a entidade entregar o produto à outra parte (como revendedor ou distribuidor) para  venda a clientes finais, a entidade deve avaliar se essa outra parte obteve controle do  produto nesse momento específico no tempo. O produto que foi entregue à outra parte pode  ser mantido sob contrato em consignação, se essa outra parte não obteve o controle do  produto. Consequentemente, a entidade não deve reconhecer a receita por ocasião da  entrega do produto a essa outra parte, se o produto entregue estiver mantido em  consignação. 

B78. Os indicadores de que um contrato é contrato em consignação incluem, sem limitação, o  seguinte: 

(a) o produto é controlado pela entidade até que ocorra evento específico, tal como a venda  do produto a cliente do revendedor ou até que um período especificado expire; (b) a entidade é capaz de exigir a devolução do produto ou de transferir o produto a terceiro  (tal como outro revendedor); e 

(c) o revendedor não tem obrigação incondicional de pagar pelo produto (embora possa ser  requerido que faça um depósito). 

Acordos do tipo “faturar e manter” (bill-and-hold) 

B79. Acordo do tipo “faturar e manter” é o contrato por meio do qual a entidade fatura o produto  para o cliente, mas retém a posse física do produto até que este seja transferido ao cliente em momento específico no futuro. Por exemplo, o cliente pode solicitar que a entidade  celebre esse tipo de contrato devido à falta de espaço disponível do cliente para acolher,  fisicamente, o produto ou devido a atrasos no cronograma de produção do cliente. 

B80. A entidade deve determinar quando estará satisfeita a sua obrigação de performance de  transferir o produto ao avaliar quando o cliente obterá o controle desse produto (ver item  38). Para alguns contratos, o controle é considerado transferido quando o produto é  entregue no local do cliente ou quando o produto é enviado, dependendo dos termos do  contrato (incluindo os termos de envio e entrega). Contudo, para alguns contratos, o cliente  pode obter o controle do produto mesmo que esse produto continue sob a posse física da 

entidade. Nesse caso, o cliente tem a capacidade de direcionar o uso do produto, e de obter  substancialmente a totalidade dos benefícios remanescentes desse produto, mesmo que  tenha decidido não exercer seu direito de tomar a posse física desse produto. Consequentemente, nessa situação, a entidade não controla o produto. Em vez disso, a  entidade presta serviços de custódia do ativo ao cliente.  

B81. Além de aplicar os requisitos do item 38 para que o cliente obtenha o controle do produto  em acordo do tipo “faturar e manter”, todos os seguintes critérios devem ser atendidos: (a) o motivo para o acordo do tipo “faturar e manter” deve ser substantivo (por exemplo, o  cliente solicitou o acordo); 

(b) o produto deve ser identificado separadamente como pertencente ao cliente; (c) no momento, o produto deve estar pronto para transferência física ao cliente; e (d) a entidade não pode ter a capacidade de utilizar o produto ou de direcioná-lo a outro  cliente. 

B82. Se a entidade reconhecer a receita pela venda do produto na base do tipo “faturar e manter”, a entidade deve considerar se tem obrigações de performance remanescentes (por  exemplo, por serviços de custódia), de acordo com os itens 22 a 30 em relação ao qual a  entidade deve alocar parte do preço de transação de acordo com os itens 73 a 86. 

Aceite do cliente 

B83. De acordo com o item 38(e), o aceite do ativo pelo cliente pode indicar que o cliente obteve  o controle do ativo. As cláusulas de aceite do cliente permitem ao cliente cancelar o contrato  ou exigir que a entidade tome medidas corretivas, se o bem ou o serviço não atender às especificações pactuadas. A entidade deve considerar essas cláusulas ao avaliar quando o  cliente obterá o controle do bem ou serviço. 

B84. Se a entidade puder determinar objetivamente que o controle do bem ou serviço foi  transferido ao cliente de acordo com as especificações pactuadas no contrato, então o aceite do cliente é uma formalidade que não afeta a determinação da entidade sobre  quando o cliente obteve o controle do bem ou serviço. Por exemplo, se a cláusula de aceite do cliente basear-se no atendimento de características de dimensão e peso especificadas, a  entidade deve ser capaz de determinar se esses critérios foram atendidos antes de receber  a confirmação do aceite do cliente. A experiência da entidade com contratos para bens ou  serviços similares pode fornecer evidência de que o bem ou serviço fornecido ao cliente está  de acordo com as especificações pactuadas no contrato. Se a receita for reconhecida antes  do aceite do cliente, a entidade ainda deve considerar se existem quaisquer obrigações de  performance remanescentes (por exemplo, instalação de equipamentos) e avaliar se deve  contabilizá-las separadamente. 

B85. Contudo, se a entidade não puder determinar objetivamente que o bem ou serviço fornecido  ao cliente está de acordo com as especificações pactuadas no contrato, então a entidade  não deve ser capaz de concluir que o cliente obteve o controle até que a entidade receba,  formalmente, o aceite do cliente. Isso porque, nessa circunstância, a entidade não pode  determinar que o cliente tenha capacidade de direcionar o uso do bem ou serviço, ou de  obter substancialmente a totalidade dos benefícios remanescentes desse bem ou serviço. 

B86. Se a entidade entregar produtos ao cliente para fins de teste ou avaliação e o cliente não estiver comprometido a pagar qualquer contraprestação até o vencimento do período de testes, o controle do produto não deve ser considerado transferido ao cliente até que este  aceite o produto ou até que o período de testes expire. 

Divulgação de receita desagregada 

B87. O item 114 requer que a entidade desagregue a receita de contratos com clientes em  categorias que descrevem como a natureza, o valor, a época e a incerteza da receita e  fluxos de caixa são afetados por fatores econômicos. Consequentemente, a extensão em  que a receita da entidade é desagregada para fins dessa divulgação depende dos fatos e  circunstâncias que se referem aos contratos da entidade com clientes. Algumas entidades  podem precisar utilizar mais de um tipo de categoria para atender ao objetivo do item 114  para desagregar receita. Outras entidades podem atender ao objetivo utilizando somente um  tipo de categoria para desagregar receita. 

B88. Ao selecionar o tipo de categoria (ou categorias) a ser utilizada para desagregar receita, a  entidade deve considerar como as informações sobre a receita da entidade foram apresentadas para outras finalidades, incluindo o seguinte: 

(a) divulgações apresentadas fora das demonstrações contábeis (por exemplo, em  divulgações de resultados, relatórios anuais ou apresentações a investidores); (b) informações regularmente revisadas pelo principal tomador de decisões operacionais  para avaliar o desempenho financeiro de segmentos operacionais; e 

(c) outras informações semelhantes aos tipos de informações identificadas no item B88(a)  e (b) e que sejam utilizadas pela entidade ou usuários das demonstrações contábeis da  entidade para avaliar o desempenho financeiro da entidade ou tomar decisões de  alocação de recursos. 

B89. Exemplos de categorias que podem ser apropriadas incluem, sem limitação, o seguinte: (a) tipo de bem ou serviço (por exemplo, importantes linhas de produtos); 

(b) região geográfica (por exemplo, país ou região); 

(c) mercado ou tipo de cliente (por exemplo, clientes governamentais e não  governamentais); 

(d) tipo de contrato (por exemplo, contratos de preço fixo e contratos de tempo e materiais); (e) duração do contrato (por exemplo, contratos de curto e de longo prazo); (f) época de transferência de bens ou serviços (por exemplo, receita de bens ou serviços  

transferida a clientes em momento específico no tempo e receita de bens ou serviços  transferida ao longo do tempo); e 

(g) canais de vendas (por exemplo, bens vendidos diretamente a clientes e bens vendidos  por meio de intermediários). 

Apêndice C – Data de vigência e transição 

Este apêndice é parte integrante desta norma e tem a mesma importância que as demais partes  da norma. 

Data de vigência 

C1. A vigência desta norma será definida pelos órgãos reguladores que o aprovar, sendo que  para o pleno atendimento às normas internacionais de contabilidade a entidade deve aplicar  esta norma para períodos anuais iniciados em, ou após, 1º de janeiro de 2018. 

Transição 

C2. Para as finalidades dos requisitos de transição dos itens C3 a C8A: 

(a) data da aplicação inicial é o início do período das demonstrações contábeis em que a  entidade aplica esta norma pela primeira vez; e 

(b) contrato concluído é um contrato pelo qual a entidade transferiu todos os bens ou  serviços identificados de acordo com a NBC TG 17 – Contratos de Construção, com a  NBC TG 30 – Receitas e com as respectivas interpretações técnicas. 

C3. A entidade deve aplicar esta norma utilizando um dos seguintes métodos: (a) retrospectivamente, a cada período anterior, apresentado de acordo com a NBC TG 23,  sujeito aos expedientes práticos descritos no item C5; ou 

(b) retrospectivamente, com efeito cumulativo da aplicação inicial desta norma, reconhecido  na data da aplicação inicial de acordo com os itens C7 e C8. 

C4. Não obstante os requisitos do item 28 da NBC TG 23, quando esta norma for aplicada pela  primeira vez, a entidade precisa somente apresentar as informações quantitativas exigidas  pelo item 28(f) da NBC TG 23 para o período anual imediatamente precedente ao primeiro  período anual ao qual deve ser aplicado esta norma ("período imediatamente precedente") e  somente se a entidade aplicar esta norma retrospectivamente de acordo com o item C3(a).  A entidade pode também apresentar essas informações em relação ao período atual ou a  períodos comparativos anteriores, mas não está obrigada a fazê-lo. 

C5. A entidade pode utilizar um ou mais dos seguintes expedientes práticos ao aplicar esta  norma retrospectivamente de acordo com o item C3(a): 

(a) para contratos concluídos, a entidade não precisa reapresentar contratos que: (i) iniciem e terminem no mesmo período das demonstrações contábeis anuais; (ii) sejam contratos concluídos no início do primeiro período apresentado; 

(b) para contratos concluídos que têm contraprestação variável, a entidade pode utilizar o  preço de transação na data em que o contrato foi concluído em vez de estimar valores  de contraprestação variável nos períodos de relatório comparativos;  

(c) para os contratos que foram modificados antes do início do primeiro período  apresentado, a entidade não precisa refazer retrospectivamente o contrato para inserir aquelas alterações no contrato, de acordo com os itens 20 e 21. Em vez disso, a  entidade deve refletir o efeito agregado de todas as modificações, que ocorreram antes  do início do primeiro período apresentado, quando: 

(i) identificar as obrigações de performance cumpridas e não cumpridas;  (ii) determinar o preço da transação; e 

(iii) alocar o preço da transação para as obrigações de performance cumpridas e não  cumpridas; 

(d) para todos os períodos de relatório apresentados antes da data da aplicação inicial, a  entidade não precisa divulgar o valor do preço de transação alocado às obrigações de  performance remanescentes e uma explicação de quando a entidade espera  reconhecer esse valor como receita (ver item 120). 

C6. Para quaisquer dos expedientes práticos no item C5 que a entidade utilizar, a entidade deve  aplicar esse expediente consistentemente a todos os contratos dentro de todos os períodos  de relatório apresentados. Além disso, a entidade deve divulgar todas as seguintes  informações: 

(a) os expedientes que foram utilizados; e 

(b) na medida do possível, uma avaliação qualitativa do efeito estimado de aplicar cada um  desses expedientes. 

C7. Se a entidade escolhe aplicar esta norma retrospectivamente de acordo com o item C3(b), a  entidade deve reconhecer o efeito cumulativo de aplicar inicialmente esta norma como  ajuste ao saldo de abertura de lucros acumulados (ou outro componente do patrimônio  líquido, conforme apropriado) do período de relatório anual que inclui a data da aplicação  inicial. De acordo com esse método de transição, a entidade pode eleger aplicar esta norma retrospectivamente somente a contratos que não são contratos concluídos na data da aplicação inicial (por exemplo, 1º de janeiro de 2018 para a entidade com encerramento de  exercício em 31 de dezembro). 

C7A. A entidade que aplicar esta norma retrospectivamente de acordo com o item C3(b) também  pode usar o expediente prático descrito no item C5(c): 

(a) para todas as alterações do contrato que ocorreram antes do início do período mais  antigo apresentado; ou  

(b) para todas as alterações ao contrato que ocorreram antes da data da aplicação inicial.  Se a entidade usar esse expediente prático, a entidade deve aplicar o expediente  consistentemente a todos os contratos e divulgar as informações exigidas pelo item C6. 

C8. Para períodos de relatório que incluem a data da aplicação inicial, a entidade deve fornecer  ambas as seguintes divulgações adicionais, se esta norma for aplicada retrospectivamente  de acordo com o item C3(b): 

(a) o valor pelo qual cada rubrica da demonstração contábil é afetada no período das  demonstrações contábeis corrente pela aplicação desta norma em comparação com a  NBC TG 17, com a NBC TG 30 e com as respectivas interpretações técnicas que  estavam vigentes antes da alteração; e 

(b) uma explicação dos motivos para alterações significativas identificadas em C8(a). C9. Eliminado. 

Revogação de outras normas 

C10. Esta norma substitui as seguintes normas e interpretações técnicas: 

(a) NBC TG 17 – Contratos de Construção; 

(b) NBC TG 30 – Receitas; 

(c) Interpretação A – Programa de Fidelidade com o Cliente, anexa à NBC TG 30; (d) ITG 02 – Contrato de Construção do Setor Imobiliário; 

(e) ITG 11 – Recebimento em Transferência de Ativos dos Clientes; e 

(f) Interpretação B – Receita – Transação de Permuta Envolvendo Serviços de  Publicidade, anexa à NBC TG 30.